Vad är avsättning? IFRS, närmare bestämt IAS 37, definierar avsättning som en skuld med osäker tidpunkt eller belopp. Det innebär att enligt standarden anses de skulder för vilka beloppet eller tidpunkten för utgifterna är osäkra vara avsättningar. I samma standard definieras en skuld som en nuvarande förpliktelse till följd av tidigare händelser som förväntas resultera i ett utflöde av resurser – eller en betalning – på ett praktiskt sätt.

Nyckelprincipen, på standarden ger tydligt mandat att, en avsättning bör redovisas endast när det finns en skuld (se ovanstående definition om skuld.)

Om du är runt för tyst länge i bokföringsfältet, kan du ha funnit att så många reserver i bokslutet. Många av dessa reserver är helt klart inte tillåtna enligt IFRS. IAS 37.14 säger att: ett företag måste redovisa en avsättning om, och endast om nuvarande förpliktelse har uppstått till följd av en tidigare händelse, betalningen är sannolik (mer sannolik än inte) och beloppet kan uppskattas på ett tillförlitligt sätt. I det här inlägget kommer jag att belysa termer och definitioner som har med avsättningar att göra och som anges i IAS 37. Så småningom kommer jag också att inkludera tolv funktioner i standarden. Läs vidare…

Och även om mätning av skulder i allmänhet är okomplicerad är vissa av dem svåra att mäta på grund av osäkerheter. Osäkerheter om huruvida en förpliktelse existerar, hur mycket av ett företags tillgångar som kommer att behövas för att reglera förpliktelsen och när regleringen kommer att ske kan påverka om, när och för hur mycket en förpliktelse kommer att redovisas i de finansiella rapporterna.

IAS 37 ger ingående vägledning om ämnet avsättningar. Standarden förklarar varje nyckelord i definitionen av begreppet ”avsättning” i detalj.

Förpliktelse i nuläget – Standarden anser att det i nästan alla fall kommer att vara tydligt när en förpliktelse i nuläget föreligger. Begreppet förpliktelse i standarden innefattar inte bara en rättslig förpliktelse (t.ex. som härrör från ett avtal eller lagstiftning) utan även en informell förpliktelse. Den förklarar att en informell förpliktelse föreligger när företaget genom ett etablerat mönster av tidigare praxis eller en uttalad policy har skapat en giltig förväntan om att det kommer att ta på sig vissa ansvarsområden.

Förfluten händelse – Det måste finnas någon tidigare händelse som har utlöst den nuvarande förpliktelsen – till exempel ett oavsiktligt oljeutsläpp. En bokföringsmässig avsättning kan inte skapas i avvaktan på en framtida händelse. Företaget får inte heller ha något realistiskt alternativ till att reglera den förpliktelse som orsakats av händelsen.

Sannolikt utflöde av resurser som innefattar ekonomiska fördelar – För att en avsättning ska kunna redovisas är det väsentligt att den inte bara är en befintlig förpliktelse för det rapporterande företaget, utan också att det ska vara troligt att ett utflöde av resurser som innefattar fördelar som används för att reglera förpliktelsen faktiskt kommer att uppstå. I denna standard definieras ”sannolikt” som ”mer sannolikt än inte”. – I en fotnot till standarden anges att denna tolkning av begreppet ”sannolik” inte nödvändigtvis gäller för andra IAS.

Pålitlig uppskattning av förpliktelsen – IAS 37 erkänner att det är vanligt att använda sig av uppskattningar vid upprättandet av finansiella rapporter och föreslår att genom att använda sig av ett intervall av möjliga utfall kommer ett företag vanligtvis att kunna göra en uppskattning av förpliktelsen som är tillräckligt tillförlitlig för att kunna användas vid redovisning av en avsättning. Om ingen tillförlitlig uppskattning kan göras redovisas dock ingen skuld.

Väsentliga egenskaper hos avsättningar enligt IFRS

Här är viktiga egenskaper hos avsättningar som förklaras i IAS 37:

För alla uppskattade förpliktelser som ingår i definitionen av avsättningar ska det belopp som ska redovisas och presenteras i rapporten över finansiell ställning vara den bästa uppskattningen, på balansdagen, av det utgiftsbelopp som kommer att krävas för att reglera förpliktelsen. Detta kallas ofta för förpliktelsens ”förväntade värde”, vilket kan definieras operativt som det belopp som företaget för närvarande skulle betala, antingen för att reglera den faktiska förpliktelsen eller för att ge en tredje part ersättning för att överta den (t.ex, som en försäkringspremie vid en enda händelse).

För uppskattade förpliktelser som består av ett stort antal relativt små, likartade poster kan viktning efter sannolikhet för inträffande användas för att beräkna det sammanlagda förväntade värdet; detta används ofta för att till exempel beräkna ”upplupna garantireserver”.

För de uppskattade förpliktelser som består av endast några få enskilda förpliktelser kan det mest sannolika utfallet användas för att mäta förpliktelsen – när det finns ett antal utfall som har ungefär likartade sannolikheter. Men om möjliga utfall inkluderar belopp som är mycket större (och mindre) än det mest sannolika, kan det vara nödvändigt att periodisera ett större belopp – om det finns en betydande chans att den större förpliktelsen måste regleras.

De ”risker och osäkerheter” som omgärdar händelser och omständigheter bör beaktas när man kommer fram till den bästa uppskattningen av en avsättning. Som det påpekas tydligt i standarden bör dock osäkerheten inte användas för att motivera att alltför stora avsättningar görs eller att skulderna medvetet överskattas.

IAS 37 behandlar också användningen av nuvärden eller diskontering. Diskontering krävs när effekten skulle vara väsentlig, men den kan ignoreras om effekten är oväsentlig. Således kommer avsättningar som beräknas förfalla längre fram i tiden att ha större behov av att diskonteras än de som förfalla för närvarande. I praktiken bör alla avsättningar utom obetydliga avsättningar diskonteras om inte tidpunkten är okänd (vilket gör diskontering till en beräkningsmässig omöjlighet).

IAS 37 förtydligar att den diskonteringsränta som tillämpas bör vara förenlig med uppskattningen av kassaflödena. Det vill säga, om det uppskattade belopp som förväntas betalas ut återspeglar den prisinflation som förväntas inträffa mellan balansdagen och datumet för den slutliga regleringen av den uppskattade förpliktelsen, ska en nominell diskonteringsränta användas.

Framtida händelser som kan påverka det belopp som krävs för att reglera en förpliktelse ska återspeglas i avsättningsbeloppet om det finns tillräckliga objektiva belägg för att sådana framtida händelser faktiskt kommer att inträffa. Exempelvis: Om ett företag tror att kostnaden för att sanera en anläggning i slutet av dess nyttjandeperiod kommer att minska genom framtida teknikförändringar, ska det belopp som redovisas som en avsättning för saneringskostnader återspegla en rimlig uppskattning av kostnadsminskningen till följd av eventuella förväntade teknikförändringar. IFRIC 1 föreskriver att förändringar i avsättningar för avveckling ska redovisas framåtriktat – genom att ändra framtida avskrivningskostnader).

Vinster från förväntade avyttringar av tillgångar ska inte beaktas när man kommer fram till avsättningens belopp (även om den förväntade avyttringen är nära kopplad till den händelse som ger upphov till avsättningen).

Restitutioner från andra parter ska beaktas vid beräkningen av avsättningen endast om det är så gott som säkert att återbetalningen kommer att erhållas.

Förändringar i avsättningar ska beaktas vid varje balansdag, och avsättningar ska justeras för att återspegla den aktuella bästa uppskattningen. Om det vid en översyn visar sig att det inte längre är troligt att det kommer att krävas ett utflöde av ekonomiska resurser för att reglera förpliktelsen, ska avsättningen återföras genom den aktuella periodens rörelseresultat.

Användningen av avsättning ska begränsas till det syfte för vilket den ursprungligen redovisades. En avsättning för nedmontering av anläggningar kan till exempel inte användas för att absorbera krav på miljöföroreningar eller garantibetalningar. Om en kostnad ställs mot en avsättning som ursprungligen redovisades för ett annat ändamål, skulle det kamouflera effekten av de två olika händelserna, vilket skulle snedvrida resultatutvecklingen och eventuellt utgöra bedrägeri i den finansiella rapporteringen.

Reserveringar för framtida rörelseförluster bör inte redovisas. Detta är uttryckligen förbjudet i standarden, eftersom framtida rörelseförluster inte uppfyller definitionen av en skuld på balansdagen (enligt definitionen i standarden) och de allmänna kriterierna för redovisning som anges i standarden.

Gällande förpliktelser enligt betungande avtal bör redovisas och värderas som en avsättning. Standarden introducerar begreppet betungande avtal, som i standarden definieras som avtal där de oundvikliga kostnaderna för att uppfylla förpliktelserna överstiger de förväntade ekonomiska fördelarna. Med andra ord kan de förväntade negativa konsekvenserna av sådana avtal (kontrakt som inte är betungande) inte redovisas som en avsättning. IAS 37 föreskriver att oundvikliga kostnader enligt ett avtal skall representera de ”minsta nettokostnaderna för att lämna avtalet”. Sådana oundvikliga kostnader ska värderas till det lägsta av följande belopp: kostnaden för att uppfylla kontraktet eller eventuell ersättning eller straffavgifter som uppkommer vid underlåtenhet att uppfylla kontraktet.

Reserveringar för omstruktureringskostnader redovisas endast när de allmänna kriterierna för redovisning av avsättningar är uppfyllda. En informell förpliktelse att omstrukturera uppstår endast när ett företag har en detaljerad formell plan för omstruktureringen som åtminstone identifierar: den verksamhet eller den del av verksamheten som berörs, de huvudsakliga orter som berörs, det ungefärliga antalet anställda som skulle behöva kompenseras för uppsägning till följd av omstruktureringen, de utgifter som skulle krävas för att genomföra omstruktureringen, samt information om när planen ska genomföras.

För övrigt kräver kriterierna för redovisning också att företaget ska ha väckt en berättigad förväntan hos dem som berörs av omstruktureringen att det faktiskt kommer att genomföra omstruktureringen genom att börja genomföra planen eller tillkännage dess huvuddrag för dem som berörs av den. Så, tills båda de nyss nämnda villkoren är uppfyllda, kan en avsättning för omstrukturering inte göras baserat på begreppet konstruktiv förpliktelse.

I praktiken, med tanke på de strikta kriterierna i IAS 37, är det troligare att omstruktureringskostnader blir redovisningsbara när de faktiskt uppkommer i en efterföljande period. Endast direkta utgifter som uppstår till följd av omstrukturering bör avsättas. Sådana direkta utgifter bör både vara nödvändiga för omstruktureringen och inte förknippade med företagens pågående verksamhet.

En avsättning för omstrukturering skulle således inte inkludera sådana kostnader som kostnader för omskolning eller omplacering av företagets nuvarande personal eller kostnader för marknadsföring eller investeringar i nya system och distributionsnätverk (sådana utgifter är kategoriskt otillåtna enligt standarden, eftersom de anses vara utgifter som rör företagets framtida verksamhet och därmed inte är skulder som rör omstruktureringsprogrammet).

Också identifierbara framtida rörelseförluster fram till datumet för en faktisk omstrukturering ska inte inkluderas i avsättningen för en omstrukturering (såvida de inte avser ett betungande avtal).

I enlighet med de allmänna värderingsprinciperna avseende avsättningar som anges i standarden förbjuder dessutom den särskilda vägledningen i IAS 37 avseende omstrukturering att man vid värdering av en avsättning för omstrukturering tar hänsyn till eventuella vinster vid förväntad avyttring av tillgångar, även om försäljningen av tillgångarna är planerad som en del av omstruktureringen.

Ett ledningsbeslut eller ett styrelsebeslut om omstrukturering som fattats före balansdagen ger inte automatiskt upphov till en informell förpliktelse vid balansdagen, såvida inte företaget före balansdagen antingen har börjat genomföra omstruktureringsplanen eller meddelat huvuddragen i omstruktureringsplanen till dem som berörs av den på ett tillräckligt specifikt sätt för att väcka en berättigad förväntan hos dem.

Exempel på händelser som kan omfattas av definitionen av omstrukturering är:

• En grundläggande omorganisation av ett företag som har en väsentlig effekt på arten och inriktningen av företagets verksamhet;
• Drastiska förändringar i ledningsstrukturen – till exempel att göra alla funktionella enheter självständiga;
• Förflyttning av verksamheten till en mer strategisk plats eller plats genom att flytta huvudkontoret från ett land eller en region till en annan, och
• Om vissa andra villkor är uppfyllda, försäljning eller avslutande av en verksamhetsgren, så att en omstrukturering skulle kunna betraktas som en avvecklad verksamhet enligt IFRS 5.