Ce este provizionul? IFRS, mai exact IAS 37, definește provizionul ca fiind un pasiv cu termen sau valoare incertă. Aceasta înseamnă că, în conformitate cu standardul, acele pasive pentru care valoarea sau momentul efectuării cheltuielilor este incert, sunt considerate a fi provizioane. În timp ce pasivul, în același standard, este definit ca fiind: o obligație prezentă ca rezultat al decontării unor evenimente trecute și care se așteaptă să aibă ca rezultat o ieșire de resurse – sau o plată, în mod practic.

Principiul cheie, pe standard mandatează în mod clar că, un provizion ar trebui să fie recunoscut numai atunci când există o datorie (a se vedea definiția de mai sus despre datorie.)

Dacă sunteți pe aici de mult timp liniștit în domeniul contabilității, este posibil să fi constatat că atât de multe rezerve în situațiile financiare. Multe dintre aceste rezerve nu sunt în mod clar permise de IFRS. IAS 37.14 spune că: o entitate trebuie să recunoască un provizion dacă și numai dacă obligația prezentă a apărut ca urmare a unui eveniment trecut, plata este probabilă (mai probabilă decât nu), iar valoarea poate fi estimată în mod fiabil. Prin această postare voi evidenția termenii și definițiile, legate de provizioane, prevăzute de IAS 37. În cele din urmă, voi include și douăsprezece caracteristici ale standardului. Citiți mai departe…

Deși evaluarea pasivelor este, în general, simplă, unele dintre ele sunt dificil de evaluat din cauza incertitudinilor. Incertitudinile privind existența unei obligații, cât de mult din activele unei entități va fi necesar pentru a deconta obligația și când va avea loc decontarea pot avea un impact asupra faptului dacă, când și pentru cât de mult va fi recunoscută o obligație în situațiile financiare.

IAS 37 oferă îndrumări aprofundate pe tema provizioanelor. Standardul explică în detaliu fiecare dintre cuvintele-cheie din definiția termenului „provizion”.

Obligație prezentă – Standardul opinează că, în aproape toate cazurile, va fi clar când există o obligație prezentă. Noțiunea de obligație din Standard include nu numai o obligație legală (de exemplu, care derivă dintr-un contract sau din legislație), ci și o obligație implicită. Acesta explică faptul că o obligație implicită există atunci când entitatea, dintr-un model stabilit de practică trecută sau o politică declarată, a creat o așteptare valabilă că va accepta anumite responsabilități.

Eveniment trecut – Trebuie să existe un eveniment trecut care a declanșat obligația prezentă – o deversare accidentală de petrol, de exemplu. Un provizion contabil nu poate fi creat în anticiparea unui eveniment viitor. De asemenea, entitatea nu trebuie să aibă nicio alternativă realistă la decontarea obligației cauzate de eveniment.

Scoatere probabilă de resurse care încorporează beneficii economice – Pentru ca un provizion să se califice pentru recunoaștere, este esențial ca acesta să fie nu numai o obligație prezentă a entității raportoare, ci și să fie probabilă o ieșire de resurse care încorporează beneficii utilizate pentru decontarea obligației. În sensul prezentului standard, „probabil” este definit ca fiind „mai probabil decât nu”. – O notă de subsol a standardului precizează că această interpretare a termenului „probabil” nu se aplică neapărat altor IAS-uri.

Stimare fiabilă a obligației – IAS 37 recunoaște că utilizarea estimărilor este obișnuită în întocmirea situațiilor financiare și sugerează că, prin utilizarea unei serii de rezultate posibile, o entitate va putea, de obicei, să facă o estimare a obligației care este suficient de fiabilă pentru a fi utilizată în recunoașterea unui provizion. Totuși, în cazul în care nu se poate face o estimare fiabilă, nu se recunoaște nicio datorie.

Caracteristici importante ale provizioanelor conform IFRS

Iată caracteristicile importante ale provizioanelor explicate în IAS 37:

Pentru toate datoriile estimate care sunt incluse în definiția provizioanelor, suma care trebuie înregistrată și prezentată în situația poziției financiare trebuie să fie cea mai bună estimare, la data situației poziției financiare, a valorii cheltuielilor care vor fi necesare pentru a deconta obligația. Acest lucru este adesea denumit „valoarea așteptată” a obligației, care poate fi definită din punct de vedere operațional ca fiind suma pe care entitatea ar plăti-o, în prezent, fie pentru a deconta obligația reală, fie pentru a oferi o contraprestație unei terțe părți care să și-o asume (de ex, ca o primă de asigurare pentru un singur eveniment).

Pentru pasivele estimate care cuprind un număr mare de elemente relativ mici, similare, se poate utiliza ponderarea în funcție de probabilitatea de apariție pentru a calcula valoarea așteptată agregată; acest lucru este adesea utilizat pentru a calcula „Rezervele de garanție acumulate”, de exemplu.

Pentru acele pasive estimate care constau doar în câteva obligații discrete, rezultatul cel mai probabil poate fi utilizat pentru a evalua pasivul – atunci când există o gamă de rezultate cu probabilități aproximativ similare. Dar dacă rezultatele posibile includ sume mult mai mari (și mai mici) decât cea mai probabilă, poate fi necesar să se acumuleze o sumă mai mare-dacă există o șansă semnificativă ca obligația mai mare să trebuiască să fie decontată.

„Riscurile și incertitudinile” legate de evenimente și circumstanțe ar trebui să fie luate în considerare pentru a ajunge la cea mai bună estimare a unui provizion. Cu toate acestea, după cum se subliniază în mod special în standard, incertitudinea nu ar trebui să fie folosită pentru a justifica crearea unor provizioane excesive sau o supraevaluare deliberată a datoriilor.

IAS 37 abordează, de asemenea, utilizarea valorilor actuale sau a actualizării. Actualizarea este necesară atunci când efectul ar fi semnificativ, dar poate fi ignorată dacă efectul nu este semnificativ. Astfel, provizioanele estimate a fi exigibile într-un viitor mai îndepărtat vor avea mai multă nevoie să fie actualizate decât cele exigibile în prezent. Din punct de vedere practic, toate provizioanele, cu excepția celor triviale, ar trebui actualizate, cu excepția cazului în care momentul este necunoscut (ceea ce face ca actualizarea să fie o imposibilitate de calcul).

IAS 37 clarifică faptul că rata de actualizare aplicată trebuie să fie în concordanță cu estimarea fluxurilor de trezorerie. Adică, dacă suma estimată care se așteaptă să fie plătită reflectă orice inflație a prețurilor care se anticipează că va avea loc între data situației poziției financiare și data decontării finale a obligației estimate, atunci ar trebui utilizată o rată de actualizare nominală.

Evenimentele viitoare care pot afecta suma necesară pentru decontarea unei obligații ar trebui să fie reflectate în valoarea provizionului în cazul în care există suficiente dovezi obiective că astfel de evenimente viitoare vor avea loc în realitate. De exemplu: dacă o entitate consideră că costul de curățare a sitului unei uzine la sfârșitul duratei sale de viață utilă va fi redus de schimbările tehnologice viitoare, valoarea recunoscută ca provizion pentru costurile de curățare ar trebui să reflecte o estimare rezonabilă a reducerii costurilor care rezultă din orice schimbări tehnologice anticipate. IFRIC 1 impune ca modificările provizioanelor pentru dezafectare să fie recunoscute prospectiv – prin modificarea viitoarelor cheltuieli de amortizare).

Câștigurile rezultate din cedări preconizate de active nu trebuie luate în considerare la stabilirea valorii provizionului (chiar dacă cedarea preconizată este strâns legată de evenimentul care dă naștere provizionului).

Rambursările de către alte părți ar trebui luate în considerare la calcularea provizionului numai dacă este practic sigur că rambursarea va fi primită.

Variațiile provizioanelor ar trebui să fie luate în considerare la fiecare dată a situației poziției financiare, iar provizioanele ar trebui ajustate pentru a reflecta cea mai bună estimare curentă. Dacă, în urma revizuirii, se pare că nu mai este probabil ca o ieșire de resurse încorporând elemente economice să fie necesară pentru decontarea obligației, atunci provizionul ar trebui să fie reluat prin rezultatele operațiunilor din perioada curentă.

Utilizarea provizionului trebuie să se limiteze la scopul pentru care a fost recunoscut inițial. O rezervă pentru dezmembrarea instalațiilor, de exemplu, nu poate fi utilizată pentru a absorbi cererile de despăgubire pentru poluarea mediului sau plățile de garanție. În cazul în care o cheltuială este stabilită în raport cu un provizion care a fost inițial recunoscut în alt scop, aceasta ar camufla impactul celor două evenimente diferite, denaturând performanța veniturilor și constituind, eventual, o fraudă în materie de raportare financiară.

Nu trebuie recunoscute provizioane pentru pierderi de exploatare viitoare. Acest lucru este interzis în mod explicit de standard, deoarece pierderile de exploatare viitoare nu corespund definiției unui pasiv la data situației poziției financiare (așa cum este definită în standard) și criteriilor generale de recunoaștere stabilite în standard.

Obligațiile prezente în temeiul contractelor oneroase ar trebui recunoscute și evaluate ca un provizion. Standardul introduce conceptul de contracte oneroase, pe care îl definește ca fiind contracte în cadrul cărora costurile inevitabile de îndeplinire a obligațiilor depășesc beneficiile economice așteptate. Cu alte cuvinte, implicațiile negative preconizate ale unor astfel de contracte (contracte executorii care nu sunt oneroase) nu pot fi recunoscute ca un provizion. IAS 37 impune ca costurile inevitabile în cadrul unui contract să reprezinte „cele mai mici costuri nete de ieșire din contract”. Astfel de costuri inevitabile ar trebui evaluate la valoarea cea mai mică dintre: costul de îndeplinire a contractului; sau orice compensație sau penalități care decurg din neîndeplinirea contractului.

Provizioanele pentru costurile de restructurare sunt recunoscute numai atunci când sunt îndeplinite criteriile generale de recunoaștere pentru provizioane. O obligație implicită de restructurare apare numai atunci când o entitate are un plan formal detaliat de restructurare care identifică cel puțin: activitatea sau partea de activitate în cauză, principalele locații afectate, numărul aproximativ de angajați care ar trebui să fie despăgubiți pentru concedierea rezultată în urma restructurării, cheltuielile care ar fi necesare pentru efectuarea restructurării și informații cu privire la momentul în care planul urmează să fie pus în aplicare.

În plus, criteriile de recunoaștere impun, de asemenea, ca entitatea să fi generat o așteptare valabilă în rândul celor afectați de restructurare că va efectua, de fapt, restructurarea prin începerea punerii în aplicare a planului respectiv sau prin anunțarea principalelor sale caracteristici celor afectați de acesta. Astfel, până când nu sunt îndeplinite ambele condiții tocmai menționate, nu se poate constitui un provizion de restructurare pe baza conceptului de obligație implicită.

În practică, având în vedere criteriile stricte ale IAS 37, este mai probabil ca costurile de restructurare să devină recognoscibile atunci când sunt suportate efectiv într-o perioadă ulterioară. Numai cheltuielile directe care decurg din restructurare ar trebui să fie prevăzute. Astfel de cheltuieli directe ar trebui să fie atât suportate în mod necesar pentru restructurare, cât și neasociate cu activitățile curente ale entităților.

Din acest motiv, un provizion pentru restructurare nu ar trebui să includă costuri cum ar fi costurile de reconversie profesională sau de relocare a personalului actual al entității sau costurile de marketing sau de investiții în noi sisteme și rețele de distribuție (astfel de cheltuieli sunt categoric respinse de standard, deoarece sunt considerate a fi cheltuieli legate de desfășurarea viitoare a activității entității și, prin urmare, nu sunt pasive legate de programul de restructurare).

De asemenea, pierderile de exploatare viitoare identificabile până la data unei restructurări efective nu trebuie să fie incluse în provizionul pentru restructurare (cu excepția cazului în care acestea se referă la un contract oneros).

În plus, în conformitate cu principiile generale de evaluare referitoare la provizioane prezentate în standard, îndrumările specifice din IAS 37 referitoare la restructurare interzic luarea în considerare a oricăror câștiguri din cedarea preconizată a activelor la evaluarea unui provizion pentru restructurare, chiar dacă vânzarea activelor este avută în vedere ca parte a restructurării.

O decizie a conducerii sau o hotărâre a consiliului de administrație privind restructurarea, luată înainte de data situațiilor financiare, nu dă naștere în mod automat la o obligație implicită la data situațiilor financiare, cu excepția cazului în care entitatea, înainte de data situațiilor financiare, fie a început să pună în aplicare planul de restructurare, fie a anunțat principalele caracteristici ale planului de restructurare celor afectați de acesta într-un mod suficient de specific, astfel încât să le creeze o așteptare valabilă.

Exemple de evenimente care se pot încadra în definiția restructurării sunt:

• O reorganizare fundamentală a unei entități care are un efect semnificativ asupra naturii și orientării operațiunilor entității;
• Modificări drastice în structura de conducere – de exemplu, transformarea tuturor unităților funcționale în unități autonome;
• Mutarea activității într-o locație sau într-un loc mai strategic prin relocarea sediului central dintr-o țară sau regiune în alta; și
• Dacă sunt îndeplinite anumite alte condiții, vânzarea sau încetarea unei linii de activitate, astfel încât o restructurare să poată fi considerată o activitate întreruptă în conformitate cu IFRS 5.