¿Qué es la provisión? Las NIIF, la NIC 37 para ser exactos, definen la provisión como un pasivo de tiempo o importe incierto. Esto significa que, según la norma, se consideran provisiones aquellos pasivos cuyo importe o calendario de gastos es incierto. Mientras que el pasivo, en la misma norma, se define como: obligación presente como resultado de la liquidación de sucesos pasados y que se espera que dé lugar a una salida de recursos -o pago- de forma práctica.

El principio clave, en la norma ordena claramente que, una provisión debe ser reconocida sólo cuando hay un pasivo (véase la definición anterior sobre el pasivo.)

Si usted está alrededor de tranquila mucho tiempo en el campo de la contabilidad, usted puede haber encontrado que tantas reservas en los estados financieros. Muchas de esas reservas no están claramente permitidas por las NIIF. La NIC 37.14 dice que: una entidad debe reconocer una provisión si, y sólo si, ha surgido una obligación presente como resultado de un suceso pasado, el pago es probable (más probable que no), y el importe puede estimarse de forma fiable. A través de este post destacaré los términos y definiciones, relacionados con la provisión, que proporciona la NIC 37. Eventualmente, también incluiré doce características de la norma. Sigue leyendo…

Aunque la medición de los pasivos es generalmente sencilla, algunos de ellos son difíciles de medir debido a las incertidumbres. Las incertidumbres relativas a la existencia de una obligación, a la cantidad de activos de una entidad que se necesitarán para liquidar la obligación y al momento en que se producirá la liquidación pueden afectar a la posibilidad de reconocer una obligación en los estados financieros, así como al momento y al importe de la misma.

La NIC 37 ofrece una orientación detallada sobre el tema de las provisiones. La Norma explica detalladamente cada una de las palabras clave de la definición del término «provisión».

Obligación presente – La Norma opina que, en casi todos los casos, estará claro cuándo existe una obligación presente. La noción de obligación en la Norma incluye no sólo una obligación legal (por ejemplo, derivada de un contrato o de la legislación) sino también una obligación constructiva. Explica que existe una obligación implícita cuando la entidad, a partir de un patrón establecido de prácticas pasadas o de una política declarada, ha creado una expectativa válida de que aceptará ciertas responsabilidades.

Evento pasado – Debe haber algún evento pasado que haya desencadenado la obligación presente -un vertido accidental de petróleo, por ejemplo. Una provisión contable no puede crearse en previsión de un acontecimiento futuro. La entidad tampoco debe tener ninguna alternativa realista para liquidar la obligación causada por el suceso.

Salida probable de recursos que incorporen beneficios económicos – Para que una provisión pueda ser reconocida, es esencial que no sólo sea una obligación presente de la entidad que informa, sino que también debe ser probable que se produzca una salida de recursos que incorporen beneficios utilizados para liquidar la obligación. A efectos de esta Norma, «probable» se define como «más probable que no». – Una nota a pie de página de la Norma establece que esta interpretación del término «probable» no se aplica necesariamente a otras NIC.

Estimación fiable de la obligación – La NIC 37 reconoce que el uso de estimaciones es habitual en la elaboración de los estados financieros y sugiere que, utilizando un rango de resultados posibles, la entidad normalmente podrá realizar una estimación de la obligación que sea lo suficientemente fiable como para utilizarla en el reconocimiento de una provisión. Sin embargo, cuando no se puede realizar una estimación fiable, no se reconoce ningún pasivo.

Características importantes de las provisiones según las NIIF

Aquí se explican las características importantes de las provisiones en la NIC 37:

Para todos los pasivos estimados que se incluyen en la definición de provisiones, el importe que debe registrarse y presentarse en el estado de situación financiera debe ser la mejor estimación, en la fecha del estado de situación financiera, del importe del gasto que será necesario para liquidar la obligación. A menudo se denomina «valor esperado» de la obligación, que puede definirse operativamente como el importe que la entidad pagaría, en la actualidad, bien para liquidar la obligación real, bien para ofrecer una contraprestación a un tercero que la asumiera (por ejemplo como una prima de seguro de ocurrencia única).

Para los pasivos estimados compuestos por un gran número de elementos relativamente pequeños y similares, se puede utilizar la ponderación por la probabilidad de ocurrencia para calcular el valor esperado agregado; esto se utiliza a menudo para calcular las «Reservas de Garantía Acumuladas», por ejemplo.

Para aquellos pasivos estimados que consisten en sólo unas pocas obligaciones discretas, se puede utilizar el resultado más probable para medir el pasivo, cuando hay una gama de resultados que tienen probabilidades aproximadamente similares. Pero si los posibles resultados incluyen importes mucho mayores (y menores) que el más probable, puede ser necesario acumular un importe mayor, si existe una posibilidad significativa de que haya que liquidar la obligación mayor.

Los «riesgos e incertidumbres» que rodean a los acontecimientos y circunstancias deben tenerse en cuenta para llegar a la mejor estimación de una provisión. Sin embargo, como señala la norma, la incertidumbre no debe utilizarse para justificar la creación de provisiones excesivas o una sobreestimación deliberada de los pasivos.

La NIA 37 también aborda el uso de valores actuales o descuentos. El descuento es necesario cuando el efecto sea material, pero puede ignorarse si su efecto es inmaterial. Por lo tanto, las provisiones que se estima que deben ser pagadas en un futuro más lejano tendrán más necesidad de ser descontadas que las que deben ser pagadas actualmente. En la práctica, todas las provisiones, salvo las triviales, deben ser descontadas, a menos que se desconozca el calendario (lo que convierte el descuento en una imposibilidad computacional).

La NIC 37 aclara que el tipo de descuento aplicado debe ser coherente con la estimación de los flujos de efectivo. Es decir, si el importe estimado que se espera pagar refleja la inflación de precios que se prevé que se produzca entre la fecha del estado de situación financiera y la fecha de liquidación final de la obligación estimada, debe utilizarse un tipo de descuento nominal.

Los sucesos futuros que puedan afectar al importe necesario para liquidar una obligación deben reflejarse en el importe de la provisión cuando exista evidencia objetiva suficiente de que tales sucesos futuros ocurrirán de hecho. Por ejemplo: si una entidad cree que el coste de limpieza de una planta al final de su vida útil se reducirá gracias a futuros cambios tecnológicos, el importe reconocido como provisión para costes de limpieza debe reflejar una estimación razonable de la reducción de costes resultante de cualquier cambio tecnológico previsto. La CINIIF 1 establece que los cambios en las provisiones por desmantelamiento deben reconocerse de forma prospectiva (modificando los cargos futuros por depreciación).

Las ganancias derivadas de las enajenaciones esperadas de los activos no deben tenerse en cuenta para determinar el importe de la provisión (incluso si la enajenación esperada está estrechamente relacionada con el suceso que da lugar a la provisión).

Los reembolsos de otras partes deben tenerse en cuenta al calcular la provisión sólo si es prácticamente seguro que se recibirá el reembolso.

Los cambios en las provisiones deben considerarse en cada fecha del estado de situación financiera, y las provisiones deben ajustarse para reflejar la mejor estimación actual. Si después de la revisión resulta que ya no es probable que se requiera una salida de recursos económicos para liquidar la obligación, entonces la provisión debe revertirse a través de los resultados del período actual.

La utilización de la provisión debe limitarse al propósito para el que fue reconocida originalmente. Una reserva para el desmantelamiento de una planta, por ejemplo, no puede utilizarse para absorber reclamaciones por contaminación medioambiental o pagos de garantías. Si un gasto se imputa a una provisión que se reconoció originalmente para otro propósito, se camuflaría el impacto de los dos eventos diferentes, distorsionando el rendimiento de los ingresos y posiblemente constituyendo un fraude en la información financiera.

No deben reconocerse provisiones para futuras pérdidas de explotación. La Norma lo prohíbe explícitamente, ya que las pérdidas de explotación futuras no se ajustan a la definición de pasivo en la fecha del estado de situación financiera (tal como se define en la Norma) ni a los criterios generales de reconocimiento establecidos en la Norma.

Las obligaciones presentes en virtud de contratos onerosos deben reconocerse y valorarse como una provisión. La Norma introduce el concepto de contratos onerosos, que define como aquellos en los que los costes inevitables de satisfacer las obligaciones superan los beneficios económicos esperados. En otras palabras, las implicaciones negativas esperadas de este tipo de contratos (contratos ejecutados que no son onerosos) no pueden reconocerse como una provisión. La NIC 37 exige que los costes inevitables de un contrato representen los «mínimos costes netos de salida del contrato». Dichos costes inevitables deben valorarse al menor de los siguientes importes: el coste de cumplir el contrato; o cualquier compensación o penalización derivada del incumplimiento del contrato.

Las provisiones para costes de reestructuración se reconocen únicamente cuando se cumplen los criterios generales de reconocimiento de las provisiones. La obligación implícita de reestructurar sólo surge cuando la entidad tiene un plan formal detallado para la reestructuración que identifique al menos: el negocio o la parte del negocio afectada, las principales ubicaciones afectadas, el número aproximado de empleados a los que habría que indemnizar por el despido resultante de la reestructuración, los gastos que serían necesarios para llevar a cabo la reestructuración, e información sobre cuándo se va a aplicar el plan.

Además, los criterios de reconocimiento también exigen que la entidad haya suscitado una expectativa válida entre los afectados por la reestructuración de que, de hecho, la llevará a cabo, comenzando a aplicar dicho plan o anunciando sus principales características a los afectados. Por lo tanto, hasta que no se cumplan las dos condiciones que acabamos de mencionar, no puede constituirse una provisión por reestructuración basada en el concepto de obligación implícita.

En la práctica, dados los estrictos criterios de la NIC 37, es más probable que los costes de reestructuración sean reconocibles cuando se incurra realmente en ellos en un periodo posterior. Sólo deben preverse los gastos directos derivados de la reestructuración. Dichos gastos directos deben ser necesariamente incurridos para la reestructuración y no estar asociados con las actividades en curso de las entidades.

Por lo tanto, una provisión para la reestructuración no incluiría costes tales como los de reciclaje o reubicación de los miembros actuales de la plantilla de la entidad o los costes de marketing o inversiones en nuevos sistemas y redes de distribución (dichos gastos están categóricamente desautorizados por la Norma, ya que se consideran gastos relacionados con el desarrollo futuro de la actividad de la entidad y, por lo tanto, no son pasivos relacionados con el programa de reestructuración).

Además, las pérdidas de explotación futuras identificables hasta la fecha de una reestructuración real no deben incluirse en la provisión para una reestructuración (a menos que se refieran a un contrato oneroso).

Además, en consonancia con los principios generales de medición relativos a las provisiones esbozados en la Norma, las orientaciones específicas de la NIC 37 relativas a la reestructuración prohíben tener en cuenta cualquier ganancia derivada de la enajenación esperada de activos en la medición de una provisión para la reestructuración, incluso si se prevé la venta de los activos como parte de la reestructuración.

Una decisión de la dirección o un acuerdo del consejo de administración de reestructurar, tomados antes de la fecha del estado de situación financiera, no dan lugar automáticamente a una obligación implícita en la fecha del estado de situación financiera, a menos que la entidad, antes de la fecha del estado de situación financiera, haya comenzado a aplicar el plan de reestructuración o haya anunciado las principales características del plan de reestructuración a los afectados por el mismo, de forma suficientemente específica, de modo que se genere en ellos una expectativa válida.

Ejemplos de acontecimientos que pueden entrar en la definición de reestructuración son:

• Una reorganización fundamental de una entidad que tiene un efecto material sobre la naturaleza y el enfoque de las operaciones de la entidad;
• Cambios drásticos en la estructura de gestión-por ejemplo, hacer que todas las unidades funcionales sean autónomas;
• El traslado del negocio a una ubicación o lugar más estratégico mediante la reubicación de la sede central de un país o región a otro; y
• Si se cumplen otras condiciones, la venta o la finalización de una línea de negocio, de forma que una reestructuración podría considerarse una actividad interrumpida según la NIIF 5.