Wat is een voorziening? IFRS, de IAS 37 om precies te zijn, definieert voorziening als een verplichting van onzekere timing of bedrag. Dit betekent dat volgens de standaard de verplichtingen waarvan het bedrag of het tijdstip van de uitgaven onzeker is, als voorzieningen worden beschouwd. Terwijl verplichting, in dezelfde standaard, wordt gedefinieerd als: huidige verplichting als gevolg van gebeurtenissen in het verleden afwikkeling en zal naar verwachting resulteren in een uitstroom van middelen – of betaling, in praktisch wijze.

Het belangrijkste principe, op de standaard duidelijk mandaten dat, een voorziening mag alleen worden opgenomen wanneer er een verplichting (zie de bovenstaande definitie over aansprakelijkheid.)

Als je rond voor stil lang in het boekhoudkundige veld, kunt u hebben gevonden dat zo veel reserves in de financiële staten. Veel van die reserves zijn duidelijk niet toegestaan onder IFRS. IAS 37.14 zegt dat: een entiteit een voorziening moet opnemen als, en alleen als de huidige verplichting is ontstaan als gevolg van een gebeurtenis in het verleden, de betaling waarschijnlijk is (meer waarschijnlijk dan niet), en het bedrag op betrouwbare wijze kan worden geschat. In dit bericht zal ik de termen en definities van IAS 37 met betrekking tot voorzieningen belichten. Uiteindelijk zal ik ook twaalf kenmerken van de standaard opnemen. Lees verder…

Hoewel de waardering van verplichtingen over het algemeen rechttoe rechtaan is, zijn sommige ervan moeilijk te waarderen wegens onzekerheden. Onzekerheden over de vraag of een verplichting bestaat, hoeveel van de activa van een entiteit nodig zal zijn om de verplichting af te wikkelen, en wanneer de afwikkeling zal plaatsvinden, kunnen van invloed zijn op de vraag of, wanneer en voor welk bedrag een verplichting in de jaarrekening zal worden opgenomen.

IAS 37 biedt een diepgaande leidraad voor het onderwerp van voorzieningen. De standaard legt elk van de sleutelwoorden in de definitie van de term “voorziening” in detail uit.

Presente verplichting – De standaard stelt dat het in bijna alle gevallen duidelijk zal zijn wanneer een presente verplichting bestaat. Het begrip “verplichting” in de standaard omvat niet alleen een juridische verplichting (die bijvoorbeeld voortvloeit uit een contract of wetgeving), maar ook een feitelijke verplichting. De standaard legt uit dat er sprake is van een feitelijke verplichting wanneer de entiteit op grond van een gevestigd patroon van bestendig gevolgde gedragslijnen of vastgesteld beleid een geldige verwachting heeft gewekt dat zij bepaalde verantwoordelijkheden zal aanvaarden.

Gebeurtenis in het verleden – Er moet sprake zijn van een gebeurtenis in het verleden die de huidige verplichting heeft doen ontstaan, bijvoorbeeld een olielek bij een ongeval. Een boekhoudkundige voorziening kan niet worden gevormd in afwachting van een toekomstige gebeurtenis. De entiteit moet ook geen realistisch alternatief hebben voor de afwikkeling van de door de gebeurtenis veroorzaakte verplichting.

Bewachte uitstroom van middelen die economische voordelen in zich bergen – Opdat een voorziening voor opname in aanmerking komt, is het van essentieel belang dat het niet alleen een bestaande verplichting van de verslaggevende entiteit betreft, maar dat het ook waarschijnlijk is dat een uitstroom van middelen die voordelen in zich bergen die worden aangewend om de verplichting af te wikkelen, daadwerkelijk zal plaatsvinden. In het kader van deze standaard wordt “waarschijnlijk” gedefinieerd als “meer waarschijnlijk dan niet”. – Een voetnoot bij de standaard stelt dat deze interpretatie van de term “waarschijnlijk” niet noodzakelijkerwijs van toepassing is op andere IAS.

Betrouwbare schatting van de verplichting – IAS 37 erkent dat het gebruik van schattingen gebruikelijk is bij het opstellen van jaarrekeningen en suggereert dat door gebruik te maken van een reeks van mogelijke uitkomsten, een entiteit gewoonlijk in staat zal zijn om een schatting van de verplichting te maken die voldoende betrouwbaar is om te gebruiken voor het opnemen van een voorziening. Wanneer echter geen betrouwbare schatting kan worden gemaakt, wordt geen verplichting opgenomen.

Belangrijke kenmerken van voorzieningen volgens IFRS

Hier volgen belangrijke kenmerken van voorzieningen die in IAS 37 worden toegelicht:

Voor alle geschatte verplichtingen die binnen de definitie van voorzieningen vallen, moet het bedrag dat in de balans moet worden opgenomen en gepresenteerd, de beste schatting zijn, op de balansdatum, van het bedrag van de uitgaven die vereist zullen zijn om de verplichting af te wikkelen. Dit wordt vaak de “verwachte waarde” van de verplichting genoemd, die operationeel kan worden gedefinieerd als het bedrag dat de entiteit momenteel zou betalen om ofwel de bestaande verplichting af te wikkelen, ofwel een derde een vergoeding te betalen om de verplichting over te nemen (bv,

Voor geschatte verplichtingen die bestaan uit een groot aantal relatief kleine, vergelijkbare posten, kan weging naar waarschijnlijkheid van optreden worden gebruikt om de totale verwachte waarde te berekenen; dit wordt bijvoorbeeld vaak gebruikt om “Accrued Warranty Reserves” te berekenen.

Voor geschatte verplichtingen die bestaan uit slechts een paar afzonderlijke verplichtingen, kan de meest waarschijnlijke uitkomst worden gebruikt om de verplichting te waarderen – wanneer er een reeks uitkomsten is met ruwweg vergelijkbare waarschijnlijkheden. Indien de mogelijke uitkomsten echter bedragen omvatten die veel groter (en kleiner) zijn dan de meest waarschijnlijke, kan het noodzakelijk zijn om een groter bedrag te boeken – indien er een aanzienlijke kans bestaat dat de grotere verplichting zal moeten worden afgewikkeld.

De “risico’s en onzekerheden” die gebeurtenissen en omstandigheden met zich meebrengen, moeten in aanmerking worden genomen om te komen tot de beste schatting van een voorziening. Zoals in de standaard wordt opgemerkt, mag onzekerheid echter niet worden gebruikt om de vorming van buitensporige voorzieningen of een opzettelijke overwaardering van verplichtingen te rechtvaardigen.

IAS 37 gaat ook in op het gebruik van contante waarden of discontering. Discontering is vereist wanneer het effect materieel zou zijn, maar het kan worden genegeerd indien het effect niet materieel is. Aldus zullen voorzieningen die naar schatting verder in de toekomst verschuldigd zullen zijn, meer behoefte hebben aan discontering dan voorzieningen die thans verschuldigd zijn. In de praktijk moeten alle voorzieningen, behalve die van onbeduidende omvang, worden gedisconteerd, tenzij het tijdstip onbekend is (waardoor discontering een rekenkundige onmogelijkheid wordt).

IAS 37 verduidelijkt dat de toegepaste disconteringsvoet in overeenstemming moet zijn met de schatting van de kasstromen. Dat wil zeggen, als het geschatte bedrag dat naar verwachting zal worden uitbetaald, de prijsinflatie weerspiegelt die zich naar verwachting zal voordoen tussen de balansdatum en de datum van uiteindelijke afwikkeling van de geschatte verplichting, dan moet een nominale disconteringsvoet worden gebruikt.

Toekomstige gebeurtenissen die van invloed kunnen zijn op het bedrag dat vereist is om een verplichting af te wikkelen, moeten in het bedrag van de voorziening tot uitdrukking worden gebracht indien er voldoende objectieve aanwijzingen zijn dat dergelijke toekomstige gebeurtenissen zich daadwerkelijk zullen voordoen. Bijvoorbeeld: indien een entiteit van mening is dat de kosten voor het schoonmaken van een fabrieksterrein aan het einde van de gebruiksduur zullen worden verminderd door toekomstige technologische veranderingen, dient het bedrag dat als voorziening voor de schoonmaakkosten wordt opgenomen, een redelijke schatting te weerspiegelen van de kostenvermindering die het gevolg zal zijn van eventuele verwachte technologische veranderingen. IFRIC 1 schrijft voor dat wijzigingen in voorzieningen voor ontmanteling prospectief moeten worden opgenomen – door aanpassing van toekomstige afschrijvingskosten).

Winsten uit verwachte vervreemdingen van activa mogen niet in aanmerking worden genomen bij de berekening van het bedrag van de voorziening (zelfs indien de verwachte vervreemding nauw verband houdt met de gebeurtenis die aanleiding geeft tot de voorziening).

Terugbetalingen door andere partijen mogen bij de berekening van de voorziening alleen in aanmerking worden genomen indien het vrijwel zeker is dat de terugbetaling zal worden ontvangen.

Op elke balansdatum moeten wijzigingen in voorzieningen worden overwogen, en voorzieningen moeten worden aangepast om de huidige beste schatting weer te geven. Indien bij herziening blijkt dat het niet langer waarschijnlijk is dat een uitstroom van middelen die economische voordelen in zich bergen, vereist zal zijn om de verplichting af te wikkelen, dan dient de voorziening te worden teruggenomen via de bedrijfsresultaten van de lopende periode.

Het gebruik van de voorziening dient te worden beperkt tot het doel waarvoor zij oorspronkelijk werd opgenomen. Een reserve voor de ontmanteling van een fabriek, bijvoorbeeld, kan niet worden gebruikt om milieuverontreinigingsclaims of garantiebetalingen te absorberen. Indien een uitgave wordt gesaldeerd met een voorziening die oorspronkelijk voor een ander doel was opgenomen, zou dit de impact van de twee verschillende gebeurtenissen camoufleren, waardoor de resultaatontwikkeling wordt vertekend en mogelijkerwijs fraude in de financiële verslaggeving wordt gepleegd.

Voorzieningen voor toekomstige exploitatieverliezen mogen niet worden opgenomen. Dit wordt uitdrukkelijk verboden door de standaard, aangezien toekomstige exploitatieverliezen niet voldoen aan de definitie van een verplichting op de balansdatum (zoals gedefinieerd in de standaard) en aan de algemene opnamecriteria die in de standaard zijn uiteengezet.

De huidige verplichtingen uit hoofde van verlieslatende contracten moeten worden opgenomen en gewaardeerd als een voorziening. De standaard introduceert het begrip verlieslatend contract, dat in de standaard wordt gedefinieerd als een contract waarbij de onvermijdelijke kosten voor het nakomen van de verplichtingen hoger zijn dan de economische voordelen die worden verwacht. Met andere woorden, de verwachte negatieve implicaties van dergelijke contracten (niet verlieslatende, nog uit te voeren contracten) kunnen niet als een voorziening worden opgenomen. IAS 37 schrijft voor dat onvermijdelijke kosten uit hoofde van een contract de “laagste nettokosten van de beëindiging van het contract” vertegenwoordigen. Dergelijke onvermijdbare kosten moeten worden gewaardeerd tegen de laagste waarde van: de kosten van de uitvoering van het contract; of enige compensatie of boetes die voortvloeien uit de niet-nakoming van het contract.

Voorzieningen voor herstructureringskosten worden alleen opgenomen als aan de algemene opnamecriteria voor voorzieningen is voldaan. Een feitelijke verplichting tot herstructurering ontstaat alleen wanneer een entiteit een gedetailleerd formeel plan voor de herstructurering heeft, waarin ten minste worden vermeld: de betrokken activiteit of het betrokken deel ervan, de belangrijkste betrokken locaties, het geschatte aantal werknemers dat zou moeten worden gecompenseerd voor ontslag als gevolg van de herstructurering, de uitgaven die nodig zouden zijn om de herstructurering uit te voeren, en informatie over het tijdstip waarop het plan moet worden uitgevoerd.

Verder vereisen de erkenningscriteria ook dat de entiteit bij de betrokkenen bij de herstructurering een geldige verwachting heeft gewekt dat zij de herstructurering daadwerkelijk zal doorvoeren door met de uitvoering van dat plan te beginnen of door de belangrijkste kenmerken ervan aan te kondigen aan de betrokkenen bij de herstructurering. Zolang niet aan beide zojuist genoemde voorwaarden is voldaan, kan dus geen herstructureringsvoorziening worden gevormd op basis van het begrip feitelijke verplichting.

In de praktijk is het, gezien de strikte criteria van IAS 37, waarschijnlijker dat herstructureringskosten in aanmerking worden genomen wanneer zij in een latere periode daadwerkelijk worden gemaakt. Alleen directe uitgaven als gevolg van een herstructurering moeten worden voorzien. Dergelijke directe uitgaven moeten zowel noodzakelijk zijn voor de herstructurering als geen verband houden met de lopende activiteiten van de entiteiten.

Dus zou een voorziening voor herstructurering geen kosten omvatten zoals kosten voor herscholing of overplaatsing van de huidige personeelsleden van de entiteit of kosten voor marketing of investeringen in nieuwe systemen en distributienetwerken (dergelijke uitgaven worden categorisch uitgesloten door de standaard, aangezien zij worden beschouwd als uitgaven in verband met de toekomstige bedrijfsvoering van de entiteit en dus geen verplichtingen zijn in verband met het herstructureringsprogramma).

Ook identificeerbare toekomstige exploitatieverliezen tot aan de datum van een feitelijke herstructurering mogen niet in de voorziening voor een herstructurering worden opgenomen (tenzij zij verband houden met een verlieslatend contract).

Daarnaast verbiedt de specifieke leidraad in IAS 37 met betrekking tot herstructurering, in overeenstemming met de algemene waarderingsprincipes met betrekking tot voorzieningen die in de standaard zijn uiteengezet, om bij de waardering van een herstructureringsvoorziening rekening te houden met eventuele winsten op de verwachte vervreemding van activa, zelfs indien de verkoop van de activa als onderdeel van de herstructurering wordt overwogen.

Een beslissing van het management of een besluit van het bestuur om te herstructureren, genomen vóór de balansdatum, leidt niet automatisch tot een feitelijke verplichting op de balansdatum, tenzij de entiteit vóór de balansdatum hetzij is begonnen met de uitvoering van het herstructureringsplan, hetzij de belangrijkste kenmerken van het herstructureringsplan op een voldoende specifieke wijze aan de betrokkenen heeft meegedeeld, zodat bij hen een geldige verwachting is gewekt.

Voorbeelden van gebeurtenissen die onder de definitie van herstructurering kunnen vallen, zijn:

• Een fundamentele reorganisatie van een entiteit die een materieel effect heeft op de aard en de focus van de activiteiten van de entiteit;
• Drastische veranderingen in de managementstructuur-bijvoorbeeld het autonoom maken van alle functionele eenheden;
• Verplaatsing van de bedrijfsactiviteiten naar een meer strategische locatie of plaats door verplaatsing van het hoofdkantoor van het ene land of de ene regio naar het andere; en
• Indien aan bepaalde andere voorwaarden is voldaan, de verkoop of beëindiging van een bedrijfsonderdeel, zodat een herstructurering zou kunnen worden beschouwd als een beëindigde bedrijfsactiviteit volgens IFRS 5.