Mi a céltartalék? Az IFRS, pontosabban az IAS 37 a céltartalékot bizonytalan időbeli vagy összegű kötelezettségként határozza meg. Ez azt jelenti, hogy a standard szerint azok a kötelezettségek, amelyeknél a kiadások összege vagy időzítése bizonytalan, céltartaléknak minősülnek. Míg a kötelezettséget ugyanebben a standardban úgy definiálják, mint: múltbeli események rendezéséből eredő jelenlegi kötelezettség, amely várhatóan erőforrások kiáramlását – vagy kifizetését – eredményezi, gyakorlatilag.

A legfontosabb alapelv, a standard egyértelműen előírja, hogy céltartalékot csak akkor szabad kimutatni, ha kötelezettség áll fenn (lásd a kötelezettség fenti definícióját.)

Ha már régóta a számviteli területen van, akkor már találkozhatott azzal, hogy a pénzügyi kimutatásokban nagyon sok a tartalék. Sok ilyen tartalék egyértelműen nem megengedett az IFRS szerint. Az IAS 37.14 kimondja, hogy: a gazdálkodó egységnek akkor és csak akkor kell céltartalékot kimutatnia, ha egy múltbeli esemény következtében jelenbeli kötelezettség keletkezett, a kifizetés valószínű (valószínűbb, mint nem), és az összeg megbízhatóan megbecsülhető. Ebben a bejegyzésben a céltartalékkal kapcsolatos, az IAS 37 által előírt fogalmakat és definíciókat fogom kiemelni. Végül a standard tizenkét jellemzőjét is ismertetem. Olvasson tovább…

Noha a kötelezettségek értékelése általában egyszerű, néhányat közülük a bizonytalanságok miatt nehéz mérni. A bizonytalanságok azzal kapcsolatban, hogy létezik-e kötelezettség, hogy a gazdálkodó egység eszközeiből mekkora összegre lesz szükség a kötelezettség teljesítéséhez, és hogy a teljesítés mikor fog megtörténni, hatással lehetnek arra, hogy a kötelezettséget megjelenítik-e, mikor és mekkora összegben a pénzügyi kimutatásokban.

Az IAS 37 részletes útmutatást nyújt a céltartalékok témakörében. A standard részletesen kifejti a “céltartalék” fogalmának minden egyes kulcsszavát.

jelenlegi kötelem – A standard úgy véli, hogy szinte minden esetben egyértelmű lesz, hogy mikor áll fenn jelenbeli kötelem. A kötelem fogalma a standardban nemcsak a jogi (pl. szerződésből vagy jogszabályból eredő), hanem a vélelmezett kötelemet is magában foglalja. Kifejti, hogy vélelmezett kötelem akkor áll fenn, ha a gazdálkodó egység a múltban kialakult gyakorlat vagy kinyilvánított politika alapján jogos elvárást kelt arra vonatkozóan, hogy bizonyos felelősségeket vállal.

Múltbeli esemény – Kell lennie valamilyen múltbeli eseménynek, amely kiváltotta a jelen kötelezettséget – például egy véletlenszerű olajszennyezés. A számviteli céltartalékot nem lehet egy jövőbeli eseményt megelőlegezve képezni. A gazdálkodó egységnek továbbá nem lehet reális alternatívája az esemény által okozott kötelem rendezésére.

Gazdasági hasznokat megtestesítő erőforrások valószínű kiáramlása – Ahhoz, hogy egy céltartalék elszámolásra alkalmas legyen, lényeges, hogy ne csak a beszámolót készítő gazdálkodó egység jelenlegi kötelme legyen, hanem az is valószínűsíthető legyen, hogy a kötelem rendezéséhez szükséges, hasznokat megtestesítő erőforrások kiáramlása ténylegesen bekövetkezik. A jelen standard alkalmazásában a “valószínű” fogalma a “valószínűbb, mint a nem valószínű”. – A standardhoz fűzött lábjegyzet kimondja, hogy a “valószínű” kifejezésnek ez az értelmezése nem feltétlenül vonatkozik más IAS-ekre.

A kötelem megbízható becslése – Az IAS 37 elismeri, hogy a pénzügyi kimutatások készítése során gyakran alkalmaznak becsléseket, és azt javasolja, hogy a lehetséges kimenetek tartományának felhasználásával a gazdálkodó egység általában képes lesz olyan becslést készíteni a kötelemről, amely kellően megbízható ahhoz, hogy felhasználható legyen a céltartalék megjelenítéséhez. Ahol azonban nem lehet megbízható becslést készíteni, ott nem jelenik meg kötelezettség.

A céltartalékok fontos jellemzői az IFRS szerint

Itt vannak az IAS 37-ben kifejtett céltartalékok fontos jellemzői:

A céltartalék fogalmába tartozó valamennyi becsült kötelezettség esetében a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban elszámolandó és bemutatandó összegnek a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatás időpontjában a kötelezettség teljesítéséhez szükséges kiadások összegének legjobb becslése kell lennie. Ezt gyakran a kötelem “várható értékének” nevezik, amelyet működési szempontból úgy lehet meghatározni, mint azt az összeget, amelyet a gazdálkodó egység jelenleg fizetne a tényleges kötelem rendezéséért, vagy azért, hogy egy harmadik félnek ellenszolgáltatást nyújtson annak átvállalásáért (pl., egyszeri biztosítási díjként).

A nagyszámú, viszonylag kis, hasonló tételekből álló becsült kötelezettségek esetében az összesített várható érték kiszámításához a bekövetkezés valószínűsége szerinti súlyozás használható; ezt gyakran használják például az “elhatárolt garanciatartalékok” kiszámításához.

A csak néhány egyedi kötelezettségből álló becsült kötelezettségek esetében a legvalószínűbb kimenetelt lehet használni a kötelezettség értékelésére – amikor a nagyjából hasonló valószínűségű kimenetek tartománya áll rendelkezésre. Ha azonban a lehetséges kimenetek között a legvalószínűbbnél sokkal nagyobb (és kisebb) összegek is szerepelnek, akkor szükség lehet egy nagyobb összeg elhatárolására – ha jelentős az esélye annak, hogy a nagyobb kötelezettséget kell teljesíteni.

Az eseményekkel és körülményekkel kapcsolatos “kockázatokat és bizonytalanságokat” figyelembe kell venni a céltartalék legjobb becslésének megállapításakor. Ugyanakkor, amint azt a standard hangsúlyozottan megjegyzi, a bizonytalanságot nem szabad túlzott céltartalékképzésre vagy a kötelezettségek szándékos túlértékelésére felhasználni.

Az IAS 37 foglalkozik a jelenértékek vagy a diszkontálás alkalmazásával is. A diszkontálást akkor kell alkalmazni, ha annak hatása lényeges lenne, de figyelmen kívül lehet hagyni, ha hatása nem lényeges. Így a távolabbi jövőben esedékesnek becsült céltartalékokat nagyobb mértékben kell diszkontálni, mint a jelenleg esedékeseket. Gyakorlati szempontból a triviális céltartalékok kivételével minden céltartalékot diszkontálni kell, kivéve, ha az időzítés ismeretlen (ami a diszkontálást számítási lehetetlenné teszi).

Az IAS 37 tisztázza, hogy az alkalmazott diszkontrátának összhangban kell lennie a cash flow-k becslésével. Azaz, ha a várhatóan kifizetésre kerülő becsült összeg tükrözi a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatás dátuma és a becsült kötelem végső rendezésének dátuma között várhatóan bekövetkező árinflációt, akkor nominális diszkontrátát kell alkalmazni.

A kötelem rendezéséhez szükséges összeget befolyásoló jövőbeli eseményeket a céltartalék összegében akkor kell figyelembe venni, ha elegendő objektív bizonyíték van arra, hogy az ilyen jövőbeli események ténylegesen bekövetkeznek. Például: ha a gazdálkodó egység úgy véli, hogy egy üzem telephelyének a hasznos élettartam végén történő megtisztításának költségei a jövőbeni technológiai változásoknak köszönhetően csökkennek, a tisztítási költségekre képzett céltartalékként elszámolt összegnek tükröznie kell a várható technológiai változásokból eredő költségcsökkenés ésszerű becslését. Az IFRIC 1 előírja, hogy a leszerelési céltartalékokban bekövetkező változásokat a jövőre nézve kell elszámolni – a jövőbeni értékcsökkenési leírások módosításával).

Az eszközök várható elidegenítéséből származó nyereséget nem szabad figyelembe venni a céltartalék összegének megállapításakor (még akkor sem, ha a várható elidegenítés szorosan kapcsolódik a céltartalékot kiváltó eseményhez).

A céltartalék kiszámításakor csak akkor kell figyelembe venni a más felek általi visszatérítéseket, ha gyakorlatilag biztos, hogy a visszatérítés meg fog érkezni.

A céltartalékokban bekövetkező változásokat minden egyes pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatás időpontjában figyelembe kell venni, és a céltartalékokat az aktuális legjobb becslésnek megfelelően kell módosítani. Ha a felülvizsgálat során úgy tűnik, hogy már nem valószínű, hogy a kötelezettség rendezéséhez gazdaságosságot megtestesítő erőforrások kiáramlására lesz szükség, akkor a céltartalékot vissza kell írni a tárgyidőszaki működési eredményen keresztül.

A céltartalék felhasználását arra a célra kell korlátozni, amelyre azt eredetileg kimutatták. Az üzem leszerelésére képzett tartalékot például nem lehet felhasználni környezetszennyezési igények vagy garanciális kifizetések elnyelésére. Ha egy ráfordítást olyan céltartalékkal szemben számolnak el, amelyet eredetileg más célra képeztek el, az álcázná a két különböző esemény hatását, ami torzítaná a jövedelmi teljesítményt, és esetleg pénzügyi beszámolási csalásnak minősülne.

A jövőbeni működési veszteségekre képzett céltartalékokat nem szabad elszámolni. Ezt a standard kifejezetten tiltja, mivel a jövőbeni működési veszteségek a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatás időpontjában (a standardban meghatározottak szerint) nem felelnek meg a kötelezettség definíciójának és a standardban meghatározott általános megjelenítési kritériumoknak.

A terhelő szerződésekből eredő jelenlegi kötelezettségeket céltartalékként kell megjeleníteni és értékelni. A standard bevezeti a megterhelő szerződések fogalmát, amelyet úgy határoz meg, mint olyan szerződéseket, amelyek esetében a kötelezettségek teljesítésének elkerülhetetlen költségei meghaladják a várható gazdasági hasznokat. Más szavakkal, az ilyen szerződések várható negatív következményei (a teljesítendő szerződések, amelyek nem terhesek) nem számolhatók el céltartalékként. Az IAS 37 előírja, hogy a szerződés szerinti elkerülhetetlen költségek a “szerződésből való kilépés legkisebb nettó költségét” jelentik. Az ilyen elkerülhetetlen költségeket a következők közül az alacsonyabb értéken kell értékelni: a szerződés teljesítésének költsége; vagy a szerződés teljesítésének elmulasztásából eredő kártérítés vagy büntetés.

Az átszervezési költségekre képzett céltartalékokat csak akkor jelenítik meg, ha a céltartalékokra vonatkozó általános megjelenítési kritériumok teljesülnek. Az átszervezésre vonatkozó vélelmezett kötelem csak akkor keletkezik, ha a gazdálkodó egység rendelkezik az átszervezésre vonatkozó részletes hivatalos tervvel, amely meghatározza legalább a következőket: az érintett üzletágat vagy üzletágrészt, az érintett főbb helyszíneket, az átszervezésből eredő felmondás miatt kártalanítandó munkavállalók hozzávetőleges számát, az átszervezés végrehajtásához szükséges kiadásokat, valamint a terv végrehajtásának időpontjára vonatkozó információkat.

Az elismerési kritériumok továbbá azt is megkövetelik, hogy a gazdálkodó egységnek megalapozott várakozást kell keltenie az átszervezés által érintettek körében arra vonatkozóan, hogy az átszervezést ténylegesen végre fogja hajtani azáltal, hogy megkezdi a terv végrehajtását, vagy bejelenti annak főbb jellemzőit az érintetteknek. Így amíg az imént említett mindkét feltétel nem teljesül, az átszervezési céltartalék nem képezhető a vélelmezett kötelem fogalma alapján.

A gyakorlatban, az IAS 37 szigorú kritériumai miatt az átszervezési költségek nagyobb valószínűséggel akkor válnak elszámolhatóvá, amikor egy későbbi időszakban ténylegesen felmerülnek. Csak az átszervezésből eredő közvetlen ráfordításokra kell céltartalékot képezni. Az ilyen közvetlen ráfordításoknak egyrészt szükségszerűen kell felmerülniük az átszervezés miatt, másrészt nem kapcsolódhatnak a gazdálkodó egységek folyamatban lévő tevékenységeihez.

Az átszervezésre képzett céltartalék tehát nem tartalmazhat olyan költségeket, mint a gazdálkodó egység jelenlegi alkalmazottainak átképzési vagy áthelyezési költségei, vagy a marketing költségei, vagy az új rendszerekbe és értékesítési hálózatokba történő beruházások (az ilyen ráfordításokat a standard kategorikusan nem engedélyezi, mivel azokat a gazdálkodó egység jövőbeli üzletvitelével kapcsolatos költségeknek tekintik, és így nem az átszervezési programmal kapcsolatos kötelezettségek).

Azonosítható jövőbeni működési veszteségeket a tényleges átszervezés időpontjáig szintén nem szabad figyelembe venni az átszervezésre képzett céltartalékban (kivéve, ha azok egy terhelő szerződéshez kapcsolódnak).

Továbbá, a standardban a céltartalékokra vonatkozó általános értékelési elvekkel összhangban az IAS 37 átszervezésre vonatkozó speciális útmutatása megtiltja az eszközök várható értékesítéséből származó nyereség figyelembevételét az átszervezési céltartalék értékelésénél, még akkor sem, ha az eszközök értékesítését az átszervezés részeként tervezik.

A pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatás fordulónapja előtt hozott vezetőségi döntés vagy igazgatósági határozat az átszervezésre vonatkozóan nem keletkeztet automatikusan vélelmezett kötelmet a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatás fordulónapján, kivéve, ha a gazdálkodó egység a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatás fordulónapja előtt vagy megkezdte az átszervezési terv végrehajtását, vagy az átszervezési terv főbb jellemzőit kellően konkrét módon bejelentette az érintetteknek, hogy az jogos elvárást ébresztett bennük.

Példák azokra az eseményekre, amelyek az átszervezés fogalma alá tartozhatnak:

• A gazdálkodó egység alapvető átszervezése, amely lényeges hatással van a gazdálkodó egység működésének jellegére és súlypontjára;
• A vezetési struktúra drasztikus megváltoztatása – például valamennyi funkcionális egység önállósítása;
• az üzleti tevékenység áthelyezése egy stratégiai szempontból kedvezőbb helyre vagy helyre a központ áthelyezésével az egyik országból vagy régióból egy másikba; és
• ha bizonyos egyéb feltételek teljesülnek, egy üzletág értékesítése vagy megszüntetése, oly módon, hogy az átszervezés az IFRS 5 szerint megszűnt tevékenységnek tekinthető.