Mikä on varaus? IFRS-standardit, tarkemmin sanottuna IAS 37, määrittelevät varauksen velaksi, jonka ajoitus tai määrä on epävarma. Se tarkoittaa, että standardin mukaan varauksiksi katsotaan ne velat, joiden osalta menojen määrä tai ajoitus on epävarma. Velka taas määritellään samassa standardissa seuraavasti: aikaisempien tapahtumien seurauksena syntynyt velvoite, jonka odotetaan käytännössä johtavan voimavarojen siirtymiseen pois maasta – tai maksuun.

Keskeinen periaate, standardissa selvästi määrää, että, varaus tulee kirjata vain silloin, kun on olemassa velka (ks. edellä oleva määritelmä velasta.)

Jos olet ollut mukana hiljaisen kauan kirjanpidon alalla, olet ehkä havainnut, että tilinpäätöksessä on niin paljon varauksia. Monet noista varauksista eivät selvästikään ole IFRS:n mukaan sallittuja. IAS 37.14 sanoo, että: Yhteisön on kirjattava varaus, jos ja vain jos olemassa oleva velvoite on syntynyt aikaisemman tapahtuman seurauksena, maksaminen on todennäköistä (todennäköisempää kuin epätodennäköistä) ja sen määrä voidaan arvioida luotettavasti. Tässä postauksessa tuon esiin IAS 37:n mukaisia varauksiin liittyviä termejä ja määritelmiä. Lopulta esittelen myös kaksitoista standardin ominaisuutta. Lue eteenpäin…

Vaikka velkojen arvostaminen on yleensä suoraviivaista, joidenkin velkojen arvostaminen on epävarmuustekijöiden vuoksi vaikeaa. Epävarmuustekijät, jotka koskevat sitä, onko velvoite olemassa, kuinka paljon yhteisön varoja tarvitaan velvoitteen täyttämiseen ja milloin velvoitteen täyttäminen tapahtuu, voivat vaikuttaa siihen, kirjataanko velvoite tilinpäätökseen, milloin ja kuinka suuresta summasta.

IAS 37 tarjoaa perusteellista ohjeistusta varauksista. Standardissa selostetaan yksityiskohtaisesti jokainen termin ”varaus” määritelmän avainsana.

Todettavissa oleva velvoite – Standardin mukaan lähes kaikissa tapauksissa on selvää, milloin olemassa oleva velvoite on olemassa. Standardin mukainen velvoitteen käsite sisältää oikeudellisen velvoitteen (esim. sopimuksesta tai lainsäädännöstä johtuvan) lisäksi myös tosiasiallisen velvoitteen. Standardissa selitetään, että tosiasiallinen velvoite on olemassa silloin, kun yhteisö on vakiintuneen aikaisemman käytännön tai julkilausutun toimintatavan perusteella luonut perustellun odotuksen siitä, että se ottaa vastatakseen tietyistä velvollisuuksista.

Viimeaikainen tapahtuma – On oltava jokin aikaisempi tapahtuma, joka on synnyttänyt tämänhetkisen velvoitteen – esimerkiksi onnettomuuden aiheuttama öljyvahinko. Kirjanpitovarausta ei voida tehdä tulevaa tapahtumaa ennakoiden. Yhteisöllä ei myöskään saa olla realistista vaihtoehtoa tapahtuman aiheuttaman velvoitteen täyttämiselle.

Todennäköinen taloudellista hyötyä ilmentävien voimavarojen siirtyminen pois kirjanpidosta – Jotta varaus voidaan kirjata, on olennaista, että tilinpäätöksen laativalla yhteisöllä ei ole ainoastaan nykyistä velvoitetta, vaan on myös todennäköistä, että velvoitteen täyttämiseen käytettävien voimavarojen siirtyminen pois kirjanpidosta todella tapahtuu. Tässä standardissa ”todennäköinen” tarkoittaa ”todennäköisempää kuin epätodennäköistä”. – Standardin alaviitteessä todetaan, että tämä tulkinta käsitteestä ”todennäköinen” ei välttämättä koske muita IAS-standardeja.

Luotettava arvio velvoitteesta – IAS 37:ssä tunnustetaan, että arvioiden käyttäminen on tavallista tilinpäätöksen laatimisessa, ja siinä ehdotetaan, että käyttämällä mahdollisten lopputulemien vaihteluväliä yhteisö pystyy tavallisesti laatimaan riittävän luotettavan arvion velvoitteesta, jota se voi käyttää varausta kirjattaessa. Jos luotettavaa arviota ei kuitenkaan voida tehdä, velkaa ei kirjata.

Varauksen tärkeät piirteet IFRS-standardien mukaan

Tässä on IAS 37:ssä selostettuja varauksen tärkeitä piirteitä:

Kaikkien varauksen määritelmään sisältyvien arvioitujen velkojen osalta taseeseen kirjattavan ja esitettävän määrän tulisi olla tilinpäätöspäivänä tehty paras mahdollinen arvio niistä menoista, joita velvoitteen täyttäminen edellyttää. Tätä kutsutaan usein velvoitteen ”odotusarvoksi”, joka voidaan määritellä operatiivisesti määräksi, jonka yhteisö maksaisi tällä hetkellä joko todellisen velvoitteen täyttämisestä tai siitä, että se antaisi kolmannelle osapuolelle vastikkeen sen täyttämisestä (esim, kertaluonteisena vakuutusmaksuna).

Jos arvioidut velat koostuvat suuresta määrästä suhteellisen pieniä, samankaltaisia eriä, kokonaisodotusarvon laskemiseen voidaan käyttää painottamista toteutumisen todennäköisyyden mukaan; tätä käytetään usein esimerkiksi ”kertyneiden takuuvarausten” laskemiseen.

Jos arvioidut velat koostuvat vain muutamasta erillisestä velvoitteesta, velan määrittämiseen voidaan käyttää todennäköisintä lopputulosta – silloin kun on olemassa erilaisia lopputuloksia, joilla on suurin piirtein samankaltaiset toteutumisen todennäköisyydet. Mutta jos mahdollisiin lopputuloksiin sisältyy määriä, jotka ovat paljon suurempia (ja pienempiä) kuin todennäköisin, voi olla tarpeen kirjata suurempi määrä – jos on olemassa huomattava mahdollisuus, että suurempi velvoite joudutaan suorittamaan.

Tapahtumiin ja olosuhteisiin liittyvät ”riskit ja epävarmuustekijät” on otettava huomioon, kun varausta arvioidaan parhaalla mahdollisella tavalla. Kuten standardissa kuitenkin korostetaan, epävarmuutta ei saa käyttää perusteena liiallisen varauksen tekemiselle tai velkojen tarkoitukselliselle yliarvostamiselle.

IAS 37:ssä käsitellään myös nykyarvojen tai diskonttauksen käyttöä. Diskonttausta edellytetään silloin, kun sen vaikutus olisi olennainen, mutta se voidaan jättää huomiotta, jos sen vaikutus on merkityksetön. Näin ollen kauempana tulevaisuudessa erääntyviksi arvioituja varauksia on tarpeen diskontata enemmän kuin tällä hetkellä erääntyviä varauksia. Käytännössä kaikki paitsi vähäpätöiset varaukset on diskontattava, paitsi jos niiden ajankohta ei ole tuntematon (mikä tekee diskonttaamisesta laskennallisen mahdottomuuden).

IAS 37 selventää, että käytettävän diskonttauskoron on oltava yhdenmukainen rahavirtojen arvioinnin kanssa. Toisin sanoen, jos arvioitu määrä, joka odotetaan maksettavaksi, heijastaa sitä hintainflaatiota, jonka odotetaan tapahtuvan tilinpäätöspäivän ja arvioidun velvoitteen lopullisen täyttämispäivän välisenä aikana, on käytettävä nimellistä diskonttauskorkoa.

Tulevaisuuden tapahtumat, jotka voivat vaikuttaa velvoitteen täyttämiseen vaadittavaan määrään, on otettava huomioon varauksen määrässä silloin, kun on olemassa riittävää objektiivista näyttöä siitä, että tällaiset vastaiset tapahtumat todella toteutuvat. Esimerkiksi: jos yhteisö uskoo, että laitosalueen puhdistamisesta sen taloudellisen käyttöiän päättyessä aiheutuvat menot pienenevät tulevien teknologiamuutosten ansiosta, puhdistamisesta aiheutuvia menoja koskevaksi varaukseksi kirjatun määrän tulee kuvastaa kohtuullista arviota odotettavissa olevista teknologiamuutoksista johtuvasta menojen pienenemisestä. IFRIC 1 määrää, että käytöstäpoistoa koskevien varausten muutokset on kirjattava ei-takautuvasti – muuttamalla tulevia poistoja).

Varauksen määrää määritettäessä ei saa ottaa huomioon omaisuuserien odotettavissa olevista luovutuksista saatavia voittoja (vaikka odotettavissa oleva luovutus liittyisikin läheisesti varauksen perusteena olevaan tapahtumaan).

Muiden osapuolten suorittamat korvaukset on otettava huomioon varausta laskettaessa vain, jos on käytännössä varmaa, että korvaus saadaan.

Varausten muutoksia on tarkasteltava jokaisena tilinpäätöspäivänä, ja varauksia on oikaistava vastaamaan senhetkistä parasta arviota. Jos tarkastelussa käy ilmi, että ei ole enää todennäköistä, että velvoitteen täyttäminen edellyttää taloudellista hyötyä ilmentävien voimavarojen poisvirtausta, varaus on peruutettava tilikauden tuloksen kautta.

Varauksen käyttö on rajoitettava siihen tarkoitukseen, johon se on alun perin kirjattu. Esimerkiksi laitoksen purkamista varten tehtyä varausta ei voida käyttää ympäristön pilaantumista koskevien korvausvaatimusten tai takuumaksujen kattamiseen. Jos kulu kirjataan sellaista varausta vastaan, joka on alun perin kirjattu toista tarkoitusta varten, se naamioi näiden kahden erilaisen tapahtuman vaikutuksen, vääristää tuloskehitystä ja muodostaa mahdollisesti tilinpäätöspetoksen.

Varauksia tulevia liiketappioita varten ei saa kirjata. Standardi nimenomaisesti kieltää tämän, koska vastaiset liiketappiot eivät täytä velan määritelmää tilinpäätöspäivänä (sellaisena kuin se on määritelty standardissa) eivätkä standardissa esitettyjä yleisiä kirjaamiskriteereitä.

Tämänhetkiset velvoitteet, jotka perustuvat rasittaviin sopimuksiin, olisi kirjattava ja arvostettava varauksena. Standardissa otetaan käyttöön raskaiden sopimusten käsite, joka määritellään sopimuksiksi, joissa velvoitteiden täyttämisestä aiheutuvat väistämättömät menot ylittävät odotettavissa olevan taloudellisen hyödyn. Toisin sanoen tällaisten sopimusten odotettavissa olevia negatiivisia vaikutuksia (täytäntöönpanosopimukset, jotka eivät ole rasittavia) ei voida kirjata varaukseksi. IAS 37:n mukaan sopimukseen perustuvien väistämättömien menojen on edustettava ”pienimpiä sopimuksesta irtautumisesta aiheutuvia nettomenoja”. Tällaiset väistämättömät menot on arvostettava sen mukaan, kumpi niistä on alhaisempi: sopimuksen täyttämisestä johtuvat menot tai sopimuksen täyttämättä jättämisestä johtuvat korvaukset tai sakot.

Saneerausmenoja koskevat varaukset kirjataan vain silloin, kun varauksia koskevat yleiset kirjaamisedellytykset täyttyvät. Tosiasiallinen velvoite uudelleenjärjestelyyn syntyy vain silloin, kun yhteisöllä on yksityiskohtainen muodollinen uudelleenjärjestelysuunnitelma, jossa yksilöidään ainakin seuraavat seikat: liiketoiminta tai liiketoiminnan osa, jota asia koskee, pääasialliset toimipaikat, joihin asia vaikuttaa, niiden työntekijöiden likimääräinen lukumäärä, joille on maksettava korvausta uudelleenjärjestelystä johtuvasta irtisanomisesta, uudelleenjärjestelyn toteuttamiseen tarvittavat menot sekä tiedot siitä, milloin suunnitelma on tarkoitus toteuttaa.

Lisäksi kirjaamisedellytykset edellyttävät, että yhteisön olisi pitänyt herättää rakenneuudistuksen vaikutuspiiriin kuuluvissa henkilöissä perusteltu odotus siitä, että se tosiasiassa toteuttaa rakenneuudistuksen aloittamalla suunnitelman toteuttamisen tai ilmoittamalla sen pääpiirteistä vaikutuspiiriin kuuluville henkilöille. Siten ennen kuin molemmat edellä mainitut edellytykset täyttyvät, uudelleenjärjestelyvarausta ei voida tehdä tosiasiallisen velvoitteen käsitteen perusteella.

Käytännössä, kun otetaan huomioon IAS 37:n tiukat kriteerit, uudelleenjärjestelystä johtuvat menot kirjataan todennäköisemmin silloin, kun ne tosiasiallisesti toteutuvat myöhemmällä kaudella. Ainoastaan uudelleenjärjestelystä johtuvia välittömiä menoja varten tulisi tehdä varaus. Tällaisten välittömien menojen on oltava sekä välttämättömiä uudelleenjärjestelystä aiheutuvia että sellaisia, jotka eivät liity yhteisön jatkuvaan toimintaan.

Siten uudelleenjärjestelyvaraukseen ei sisällytetä sellaisia menoja kuin yhteisön nykyisen henkilöstön uudelleenkoulutuksesta tai uudelleensijoittamisesta aiheutuvat menot tai markkinointimenot tai investoinnit uusiin järjestelmiin ja jakeluverkkoihin aiheutuvat menot (tällaiset menot on kategorisesti kielletty standardissa, koska ne katsotaan menoiksi, joita aiheutuu yhteisön tulevasta liiketoiminnasta, eivätkä ne näin ollen ole uudelleenjärjestelyohjelmaan liittyviä velkoja).

Ei myöskään tunnistettavissa olevia vastaisia liiketoiminnan tappioita varsinaiseen uudelleenjärjestelypäivään asti saa sisällyttää uudelleenjärjestelyvaraukseen (elleivät ne liity rasittavaan sopimukseen).

Standardissa esitettyjen varauksiin liittyvien yleisten arvostusperiaatteiden mukaisesti IAS 37:n uudelleenjärjestelyä koskeva erityisohjeistus kieltää lisäksi omaisuuserien odotettavissa olevasta luovutuksesta saatavien voittojen huomioon ottamisen uudelleenjärjestelyvarausta mitattaessa, vaikka omaisuuserät aiottaisiin myydä osana uudelleenjärjestelyä.

Ennen tilinpäätöspäivää tehty johdon päätös tai hallituksen päätös uudelleenjärjestelystä ei automaattisesti synnytä tosiasiallista velvoitetta tilinpäätöspäivänä, ellei yhteisö ole ennen tilinpäätöspäivää joko aloittanut uudelleenjärjestelysuunnitelman toteuttamista tai ilmoittanut uudelleenjärjestelysuunnitelman pääpiirteistä niille, joihin se vaikuttaa, riittävän täsmällisellä tavalla siten, että heillä on perusteltu odotus.

Esimerkkejä tapahtumista, jotka voivat kuulua uudelleenjärjestelyn määritelmän piiriin, ovat:

• Yksikön perustavanlaatuinen uudelleenjärjestely, jolla on olennainen vaikutus yhteisön toiminnan luonteeseen ja painopisteeseen;
• Johtamisrakenteen radikaalit muutokset – esimerkiksi kaikkien toiminnallisten yksiköiden muuttaminen itsenäisiksi;
• liiketoiminnan siirtäminen strategisesti edullisempaan paikkaan tai paikkaan siirtämällä pääkonttori maasta tai alueelta toiselle; ja
• Jos tietyt muut ehdot täyttyvät, liiketoimintalinjan myynti tai lopettaminen siten, että uudelleenjärjestelyä voitaisiin pitää IFRS 5:n mukaan lopetettuna toimintona.