Was ist eine Rückstellung? Nach IFRS, genauer gesagt nach IAS 37, ist eine Rückstellung eine Verbindlichkeit mit ungewissem Zeitpunkt oder ungewisser Höhe. Das bedeutet, dass nach dem Standard diejenigen Verbindlichkeiten, bei denen die Höhe oder der Zeitpunkt der Ausgaben ungewiss ist, als Rückstellungen gelten. Während eine Verbindlichkeit im selben Standard definiert wird als: eine gegenwärtige Verpflichtung, die aus der Erfüllung vergangener Ereignisse resultiert und voraussichtlich zu einem Abfluss von Ressourcen – oder einer Zahlung – führen wird, und zwar auf praktische Art und Weise.

Das Schlüsselprinzip des Standards schreibt eindeutig vor, dass eine Rückstellung nur dann zu bilden ist, wenn eine Verbindlichkeit vorliegt (siehe die obige Definition der Verbindlichkeit)

Wenn Sie schon lange im Bereich der Rechnungslegung tätig sind, haben Sie vielleicht festgestellt, dass so viele Rückstellungen in den Jahresabschlüssen enthalten sind. Viele dieser Rücklagen sind nach IFRS eindeutig nicht zulässig. IAS 37.14 besagt, dass ein Unternehmen eine Rückstellung dann und nur dann zu bilden hat, wenn eine gegenwärtige Verpflichtung aufgrund eines vergangenen Ereignisses entstanden ist, die Zahlung wahrscheinlich (more likely than not) ist und der Betrag zuverlässig geschätzt werden kann. In diesem Beitrag werde ich Begriffe und Definitionen im Zusammenhang mit Rückstellungen hervorheben, die in IAS 37 enthalten sind. Schließlich werde ich auch auf zwölf Merkmale des Standards eingehen. Lesen Sie weiter…

Obwohl die Bewertung von Verbindlichkeiten im Allgemeinen einfach ist, sind einige von ihnen aufgrund von Unsicherheiten schwierig zu bewerten. Unsicherheiten darüber, ob eine Verpflichtung besteht, wie viel von den Vermögenswerten eines Unternehmens benötigt wird, um die Verpflichtung zu erfüllen, und wann die Erfüllung stattfinden wird, können sich darauf auswirken, ob, wann und in welcher Höhe eine Verpflichtung im Abschluss erfasst wird.

IAS 37 bietet ausführliche Leitlinien zum Thema Rückstellungen. Der Standard erläutert jedes der Schlüsselwörter in der Definition des Begriffs „Rückstellung“ im Detail.

Gegenwärtige Verpflichtung – Der Standard meint, dass es in fast allen Fällen klar ist, wann eine gegenwärtige Verpflichtung besteht. Der Begriff der Verpflichtung im Standard umfasst nicht nur eine rechtliche Verpflichtung (z. B. aus einem Vertrag oder einer Gesetzgebung), sondern auch eine faktische Verpflichtung. Der Standard erklärt, dass eine faktische Verpflichtung vorliegt, wenn das Unternehmen aufgrund einer etablierten Praxis oder einer erklärten Politik in der Vergangenheit die begründete Erwartung geweckt hat, dass es bestimmte Verpflichtungen übernehmen wird.

Vergangenes Ereignis – Es muss ein vergangenes Ereignis vorliegen, das die gegenwärtige Verpflichtung ausgelöst hat, z. B. ein unfallbedingter Ölaustritt. Eine bilanzielle Rückstellung kann nicht in Erwartung eines zukünftigen Ereignisses gebildet werden. Das Unternehmen darf auch keine realistische Alternative zur Erfuellung der durch das Ereignis verursachten Verpflichtung haben.

Wahrscheinlicher Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen – Damit eine Rückstellung die Voraussetzungen für den Ansatz erfuellt, ist es nicht nur wesentlich, dass es sich um eine gegenwärtige Verpflichtung des berichtenden Unternehmens handelt, sondern es sollte auch wahrscheinlich sein, dass es tatsächlich zu einem Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen zur Erfuellung dieser Verpflichtung kommen wird. Für die Zwecke dieses Standards wird „wahrscheinlich“ als „eher wahrscheinlich als nicht“ definiert. – Eine Fußnote zum Standard besagt, dass diese Auslegung des Begriffs „wahrscheinlich“ nicht notwendigerweise auf andere IAS anwendbar ist.

Verlässliche Schätzung der Verpflichtung – IAS 37 erkennt an, dass die Verwendung von Schätzungen bei der Aufstellung von Abschlüssen üblich ist, und legt nahe, dass ein Unternehmen durch die Verwendung einer Bandbreite möglicher Ergebnisse in der Regel in der Lage sein wird, eine Schätzung der Verpflichtung vorzunehmen, die hinreichend verlässlich ist, um sie beim Ansatz einer Rückstellung zu verwenden. Kann jedoch keine verlässliche Schätzung vorgenommen werden, wird keine Verbindlichkeit angesetzt.

Wichtige Merkmale von Rückstellungen nach IFRS

Hier sind wichtige Merkmale von Rückstellungen, die in IAS 37 erläutert werden:

Für alle geschätzten Verbindlichkeiten, die unter die Definition von Rückstellungen fallen, sollte der in der Bilanz zu erfassende und auszuweisende Betrag die bestmögliche Schätzung des Betrags der Ausgaben zum Bilanzstichtag sein, die zur Erfüllung der Verpflichtung erforderlich sind. Dies wird häufig als „Erwartungswert“ der Verpflichtung bezeichnet, der operativ als der Betrag definiert werden kann, den das Unternehmen zum gegenwärtigen Zeitpunkt zahlen würde, um entweder die tatsächliche Verpflichtung zu erfüllen oder einem Dritten eine Gegenleistung für die Übernahme der Verpflichtung zu erbringen (z. B,

Bei geschätzten Verbindlichkeiten, die sich aus einer großen Anzahl relativ kleiner, ähnlicher Posten zusammensetzen, kann eine Gewichtung nach der Eintrittswahrscheinlichkeit vorgenommen werden, um den aggregierten Erwartungswert zu berechnen; dies wird beispielsweise häufig zur Berechnung von „Rückstellungen für Gewährleistungen“ verwendet.

Bei geschätzten Verbindlichkeiten, die sich aus nur wenigen einzelnen Verpflichtungen zusammensetzen, kann das wahrscheinlichste Ergebnis zur Bewertung der Verbindlichkeit herangezogen werden, wenn es eine Reihe von Ergebnissen mit annähernd ähnlichen Wahrscheinlichkeiten gibt. Wenn jedoch mögliche Ergebnisse Beträge umfassen, die viel größer (und kleiner) als das wahrscheinlichste Ergebnis sind, kann es notwendig sein, einen höheren Betrag zurückzustellen, wenn eine signifikante Chance besteht, dass die größere Verpflichtung erfüllt werden muss.

Die „Risiken und Unsicherheiten“, die Ereignisse und Umstände umgeben, sollten bei der bestmöglichen Schätzung einer Rückstellung berücksichtigt werden. Wie der Standard jedoch ausdrücklich feststellt, darf die Unsicherheit nicht als Rechtfertigung für die Bildung überhöhter Rückstellungen oder für eine absichtliche Überbewertung von Verbindlichkeiten dienen.

IAS 37 behandelt auch die Verwendung von Barwerten oder die Abzinsung. Eine Abzinsung ist erforderlich, wenn der Effekt wesentlich wäre, kann aber ignoriert werden, wenn der Effekt unwesentlich ist. So müssen Rückstellungen, die erst in ferner Zukunft fällig werden, stärker abgezinst werden als solche, die bereits fällig sind. In der Praxis sollten alle Rückstellungen mit Ausnahme von Bagatellrückstellungen abgezinst werden, es sei denn, der Zeitpunkt ist unbekannt (was eine Abzinsung rechnerisch unmöglich macht).

IAS 37 stellt klar, dass der angewandte Abzinsungssatz mit der Schätzung der Cashflows übereinstimmen sollte. Das heißt, wenn der geschätzte Auszahlungsbetrag die erwartete Preisinflation zwischen dem Bilanzstichtag und dem Zeitpunkt der endgültigen Erfüllung der geschätzten Verpflichtung widerspiegelt, ist ein nominaler Abzinsungssatz zu verwenden.

Zukünftige Ereignisse, die sich auf den zur Erfüllung einer Verpflichtung erforderlichen Betrag auswirken können, sind im Rückstellungsbetrag zu berücksichtigen, wenn es hinreichende objektive substanzielle Hinweise darauf gibt, dass solche künftigen Ereignisse tatsächlich eintreten werden. Beispiel: Wenn ein Unternehmen davon ausgeht, dass sich die Kosten für die Sanierung eines Werksgeländes am Ende seiner Nutzungsdauer durch künftige technologische Veränderungen verringern werden, sollte der als Rückstellung für Sanierungskosten angesetzte Betrag eine vernünftige Schätzung der Kostenreduzierung widerspiegeln, die sich aus etwaigen erwarteten technologischen Veränderungen ergibt. IFRIC 1 schreibt vor, dass Änderungen der Rückstellungen für Entsorgungskosten prospektiv zu erfassen sind (durch Änderung der künftigen Abschreibungsbeträge).

Gewinne aus erwarteten Veräußerungen von Vermögenswerten sind bei der Ermittlung des Rückstellungsbetrags nicht zu berücksichtigen (selbst wenn die erwartete Veräußerung in engem Zusammenhang mit dem Ereignis steht, das zu der Rückstellung geführt hat).

Erstattungen von anderen Parteien sind bei der Berechnung der Rückstellung nur dann zu berücksichtigen, wenn der Erhalt der Erstattung so gut wie sicher ist.

Änderungen der Rückstellungen sind zu jedem Bilanzstichtag zu berücksichtigen, und die Rückstellungen sind so anzupassen, dass sie die aktuell beste Schätzung widerspiegeln. Stellt sich bei der Überprüfung heraus, dass ein Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Gehalt zur Erfüllung der Verpflichtung nicht mehr wahrscheinlich ist, ist die Rückstellung in der laufenden Periode erfolgswirksam aufzulösen.

Die Verwendung der Rückstellung ist auf den Zweck zu beschränken, für den sie ursprünglich gebildet wurde. Eine Rückstellung für den Rückbau von Anlagen kann z.B. nicht zur Absicherung von Umweltverschmutzungsansprüchen oder Garantiezahlungen verwendet werden. Wenn ein Aufwand mit einer Rückstellung verrechnet wird, die ursprünglich für einen anderen Zweck gebildet wurde, würde dies die Auswirkungen der beiden unterschiedlichen Ereignisse verschleiern, die Ertragslage verzerren und möglicherweise einen Bilanzbetrug darstellen.

Rückstellungen für künftige betriebliche Verluste dürfen nicht gebildet werden. Dies wird vom Standard ausdrücklich untersagt, da künftige betriebliche Verluste nicht der Definition einer Schuld zum Bilanzstichtag (wie im Standard definiert) und den allgemeinen Ansatzkriterien des Standards entsprechen.

Bei gegenwärtigen Verpflichtungen aus belastenden Verträgen ist der Ansatz und die Bewertung als Rückstellung vorzunehmen. Der Standard führt das Konzept der belastenden Verträge ein, das er als Verträge definiert, bei denen die unvermeidbaren Kosten zur Erfüllung der Verpflichtungen den erwarteten wirtschaftlichen Nutzen übersteigen. Mit anderen Worten, die erwarteten negativen Auswirkungen solcher Verträge (erfüllbare Verträge, die nicht belastend sind) können nicht als Rückstellung erfasst werden. IAS 37 schreibt vor, dass unvermeidbare Kosten aus einem Vertrag die „geringsten Nettokosten für den Ausstieg aus dem Vertrag“ darstellen. Solche unvermeidbaren Kosten sind mit dem niedrigeren der beiden folgenden Werte zu bewerten: den Kosten für die Erfüllung des Vertrags oder einer Entschädigung oder Vertragsstrafe, die sich aus der Nichterfüllung des Vertrags ergibt.

Rückstellungen für Restrukturierungskosten werden nur dann erfasst, wenn die allgemeinen Ansatzkriterien für Rückstellungen erfüllt sind. Eine faktische Verpflichtung zur Restrukturierung entsteht nur dann, wenn ein Unternehmen über einen detaillierten formalen Plan für die Restrukturierung verfügt, der zumindest folgende Angaben enthält: das betroffene Geschäft oder den betroffenen Teil des Geschäfts, die betroffenen Hauptstandorte, die ungefähre Anzahl der Mitarbeiter, die im Falle einer Kündigung infolge der Restrukturierung entschädigt werden müssten, die Ausgaben, die zur Durchführung der Restrukturierung erforderlich wären, und Informationen darüber, wann der Plan umgesetzt werden soll.

Außerdem verlangen die Ansatzkriterien, dass das Unternehmen bei den von der Restrukturierung Betroffenen die begründete Erwartung geweckt hat, dass es die Restrukturierung tatsächlich durchführen wird, indem es mit der Umsetzung des Plans beginnt oder den Betroffenen dessen wesentliche Merkmale ankündigt. Solange die beiden genannten Bedingungen nicht erfüllt sind, kann eine Restrukturierungsrückstellung nicht auf der Grundlage des Konzepts der faktischen Verpflichtung gebildet werden.

In der Praxis werden Restrukturierungskosten angesichts der strengen Kriterien des IAS 37 eher dann angesetzt, wenn sie in einer späteren Periode tatsächlich anfallen. Nur direkte Ausgaben, die aus der Restrukturierung resultieren, sind zu berücksichtigen. Solche direkten Ausgaben sollten sowohl notwendigerweise für die Restrukturierung anfallen als auch nicht mit den laufenden Aktivitäten der Unternehmen verbunden sein.

So würde eine Rückstellung für Restrukturierung keine Kosten wie z. B. Kosten für die Umschulung oder den Umzug der gegenwärtigen Mitarbeiter des Unternehmens oder Kosten für Marketing oder Investitionen in neue Systeme und Vertriebsnetze umfassen (solche Ausgaben sind nach dem Standard kategorisch nicht zulässig, da sie als Ausgaben für die künftige Geschäftstätigkeit des Unternehmens angesehen werden und somit keine Schulden im Zusammenhang mit dem Restrukturierungsprogramm darstellen).

Außerdem sind identifizierbare künftige betriebliche Verluste bis zum Zeitpunkt einer tatsächlichen Restrukturierung nicht in die Rückstellung für eine Restrukturierung einzubeziehen (es sei denn, sie beziehen sich auf einen belastenden Vertrag).

Darüber hinaus verbieten die spezifischen Leitlinien in IAS 37 in Bezug auf Restrukturierungen in Übereinstimmung mit den im Standard dargelegten allgemeinen Bewertungsgrundsätzen für Rückstellungen die Berücksichtigung von Gewinnen aus der erwarteten Veräußerung von Vermögenswerten bei der Bewertung einer Restrukturierungsrückstellung, selbst wenn der Verkauf der Vermögenswerte als Teil der Restrukturierung vorgesehen ist.

Eine vor dem Bilanzstichtag getroffene Entscheidung des Managements oder ein Vorstandsbeschluss zur Restrukturierung führt nicht automatisch zu einer faktischen Verpflichtung am Bilanzstichtag, es sei denn, das Unternehmen hat vor dem Bilanzstichtag entweder mit der Umsetzung des Restrukturierungsplans begonnen oder den Betroffenen die Grundzüge des Restrukturierungsplans hinreichend konkret angekündigt, so dass bei ihnen eine berechtigte Erwartung geweckt wird.

Beispiele für Ereignisse, die unter die Definition der Restrukturierung fallen können, sind:

• Eine grundlegende Umstrukturierung eines Unternehmens, die sich wesentlich auf die Art und den Schwerpunkt der Geschäftstätigkeit des Unternehmens auswirkt;
• Einschneidende Änderungen in der Managementstruktur, z. B. die Verselbständigung aller Funktionseinheiten;
• Verlagerung des Geschäfts an einen strategischeren Standort oder Ort durch Verlegung des Hauptsitzes von einem Land oder einer Region in ein anderes; und
• wenn bestimmte andere Bedingungen erfüllt sind, der Verkauf oder die Einstellung eines Geschäftszweigs, so dass eine Umstrukturierung als aufgegebener Geschäftsbereich nach IFRS 5 angesehen werden könnte.