Hvad er hensættelse? IFRS, nærmere bestemt IAS 37, definerer hensættelse som en forpligtelse med en usikker tidsmæssig eller beløbsmæssig størrelse. Det betyder, at i henhold til standarden anses de forpligtelser, for hvilke udgiftens størrelse eller tidspunkt er usikkert, for at være hensættelser. Mens en forpligtelse i samme standard defineres som: en nuværende forpligtelse som følge af tidligere begivenheder, der forventes at resultere i en udstrømning af ressourcer – eller betaling – på praktisk talt samme måde.

Nøgleprincippet, på standarden foreskriver klart, at, en hensættelse skal kun indregnes, når der er en forpligtelse (se ovenstående definition om forpligtelse.)

Hvis du er med i stille længe inden for regnskabsområdet, har du måske fundet ud af, at der er så mange reserver i regnskaberne. Mange af disse reserver er helt klart ikke tilladt i henhold til IFRS. IAS 37.14 siger, at: En virksomhed skal indregne en hensættelse, hvis og kun hvis nuværende forpligtelse er opstået som følge af en tidligere begivenhed, betaling er sandsynlig (mere sandsynlig end ikke), og beløbet kan skønnes pålideligt. I dette indlæg vil jeg fremhæve begreber og definitioner i forbindelse med hensættelser, som er fastsat i IAS 37. Til sidst vil jeg også medtage tolv funktioner i standarden. Læs videre…

Og selv om måling af forpligtelser generelt er ukompliceret, er nogle af dem vanskelige at måle på grund af usikkerheder. Usikkerheder om, hvorvidt en forpligtelse eksisterer, hvor meget af en virksomheds aktiver der vil være nødvendigt for at indfri forpligtelsen, og hvornår indfrielsen vil finde sted, kan påvirke, om, hvornår og for hvor meget en forpligtelse vil blive indregnet i årsregnskabet.

IAS 37 giver uddybende vejledning om emnet hensættelser. Standarden forklarer hvert af nøgleordene i definitionen af begrebet “hensættelse” i detaljer.

Gældende forpligtelse – Standarden anfører, at det i næsten alle tilfælde vil være klart, hvornår der foreligger en aktuel forpligtelse. Begrebet forpligtelse i standarden omfatter ikke kun en juridisk forpligtelse (f.eks. som følge af en kontrakt eller lovgivning), men også en faktisk forpligtelse. Det forklares, at der foreligger en faktisk forpligtelse, når virksomheden ud fra et etableret mønster af tidligere praksis eller en erklæret politik har skabt en gyldig forventning om, at den vil påtage sig visse ansvarsområder.

Førtidig begivenhed – Der skal være en tidligere begivenhed, som har udløst den aktuelle forpligtelse – f.eks. et olieudslip som følge af en ulykke. En regnskabsmæssig hensættelse kan ikke oprettes i forventning om en fremtidig begivenhed. Virksomheden må heller ikke have noget realistisk alternativ til at indfri forpligtelsen som følge af begivenheden.

Sandsynlig udstrømning af ressourcer med økonomiske fordele – For at en hensættelse skal kunne indregnes, er det afgørende, at den ikke blot er en aktuel forpligtelse for den regnskabsaflæggende virksomhed, men at det også skal være sandsynligt, at der rent faktisk vil ske en udstrømning af ressourcer med økonomiske fordele, som anvendes til at indfri forpligtelsen. I denne standard defineres “sandsynlig” som “mere sandsynligt end ikke”. – Det fremgår af en fodnote til standarden, at denne fortolkning af begrebet “sandsynlig” ikke nødvendigvis gælder for andre IAS.

Troværdigt skøn over forpligtelsen – IAS 37 anerkender, at det er almindeligt at anvende skøn ved udarbejdelsen af årsregnskaber, og antyder, at en virksomhed ved at anvende en række mulige resultater normalt vil være i stand til at foretage et skøn over forpligtelsen, som er tilstrækkeligt pålideligt til at kunne anvendes ved indregning af en hensættelse. Hvis der imidlertid ikke kan foretages et pålideligt skøn, skal der ikke indregnes nogen forpligtelse.

Væsentlige træk ved hensættelser i henhold til IFRS

Her er vigtige træk ved hensættelser forklaret i IAS 37:

For alle skønnede forpligtelser, der er omfattet af definitionen af hensættelser, skal det beløb, der skal registreres og præsenteres i balancen, være det bedste skøn på balancedagen over den udgift, der vil være nødvendig for at indfri forpligtelsen. Dette betegnes ofte som forpligtelsens “forventede værdi”, som operationelt kan defineres som det beløb, som virksomheden på nuværende tidspunkt ville betale enten for at indfri den faktiske forpligtelse eller for at yde en tredjepart et vederlag for at overtage den (f.eks, som en forsikringspræmie ved en enkelt forekomst).

For estimerede forpligtelser, der består af et stort antal relativt små, ensartede poster, kan der anvendes vægtning efter sandsynligheden for forekomst til at beregne den samlede forventede værdi; dette anvendes ofte til at beregne eksempelvis “hensatte garantireserver”.

For de estimerede forpligtelser, der kun består af få enkeltstående forpligtelser, kan det mest sandsynlige udfald anvendes til at måle forpligtelsen – når der er en række udfald med nogenlunde ens sandsynligheder. Men hvis mulige udfald omfatter beløb, der er meget større (og mindre) end det mest sandsynlige, kan det være nødvendigt at hensætte et større beløb – hvis der er en betydelig sandsynlighed for, at den større forpligtelse skal indfries.

De “risici og usikkerheder”, der knytter sig til begivenheder og omstændigheder, skal tages i betragtning ved udarbejdelsen af det bedste skøn over en hensættelse. Som det understreges i standarden, bør usikkerhed imidlertid ikke anvendes til at retfærdiggøre dannelsen af uforholdsmæssigt store hensættelser eller en bevidst overvurdering af forpligtelser.

IAS 37 omhandler også brugen af nutidsværdier eller diskontering. Diskontering er påkrævet, når virkningen vil være væsentlig, men kan ignoreres, hvis virkningen er uvæsentlig. Således vil hensættelser, der skønnes at forfalde længere ude i fremtiden, have større behov for at blive tilbagediskonteret end hensættelser, der forfalder på nuværende tidspunkt. I praksis skal alle hensættelser undtagen ubetydelige hensættelser diskonteres, medmindre tidspunktet er ukendt (hvilket gør diskontering en beregningsmæssig umulighed).

IAS 37 præciserer, at den anvendte diskonteringssats skal være i overensstemmelse med vurderingen af pengestrømme. Det vil sige, at hvis det skønnede beløb, der forventes at blive udbetalt, afspejler den prisinflation, der forventes at forekomme mellem datoen for opgørelsen af den finansielle stilling og datoen for den endelige indfrielse af den skønnede forpligtelse, skal der anvendes en nominel diskonteringssats.

Fremtidige begivenheder, der kan påvirke det beløb, der kræves til indfrielse af en forpligtelse, skal afspejles i hensættelsesbeløbet, hvis der er tilstrækkelig objektiv dokumentation for, at sådanne fremtidige begivenheder rent faktisk vil indtræffe. Hvis en virksomhed eksempelvis mener, at omkostningerne til oprydning af et anlægsområde ved slutningen af dets brugstid vil blive reduceret ved fremtidige teknologiske ændringer, skal det beløb, der indregnes som en hensættelse til oprydningsomkostninger, afspejle et rimeligt skøn over den omkostningsreduktion, der følger af eventuelle forventede teknologiske ændringer. IFRIC 1 kræver, at ændringer i hensættelser til nedlukning skal indregnes fremadrettet – ved at ændre fremtidige afskrivninger).

Vinster fra forventede afhændelser af aktiver skal ikke tages i betragtning ved opgørelsen af hensættelsens størrelse (selv hvis den forventede afhændelse er tæt forbundet med den begivenhed, der giver anledning til hensættelsen).

Refusioner fra andre parter skal kun tages i betragtning ved beregningen af hensættelsen, hvis det er så godt som sikkert, at tilbagebetalingen vil blive modtaget.

Ændringer i hensættelser skal tages i betragtning på hver opgørelsesdato, og hensættelser skal justeres for at afspejle det aktuelle bedste skøn. Hvis det ved revision viser sig, at det ikke længere er sandsynligt, at der vil være behov for en udstrømning af økonomiske ressourcer for at indfri forpligtelsen, skal hensættelsen tilbageføres via det aktuelle regnskabsårs driftsresultat.

Anvendelsen af hensættelser skal begrænses til det formål, som de oprindeligt blev indregnet til. En hensættelse til nedlukning af anlæg kan eksempelvis ikke anvendes til at absorbere miljøforureningskrav eller garantibetalinger. Hvis en omkostning modregnes i en hensættelse, der oprindeligt blev indregnet til et andet formål, vil det camouflere virkningen af de to forskellige begivenheder, hvilket forvrænger indkomstudviklingen og muligvis udgør regnskabsfusk.

Hensættelser til fremtidige driftstab bør ikke indregnes. Dette er udtrykkeligt forbudt i standarden, da fremtidige driftstab ikke opfylder definitionen af en forpligtelse på balancedagen (som defineret i standarden) og de generelle indregningskriterier, der er fastsat i standarden.

På nuværende tidspunkt skal forpligtelser i henhold til tabsgivende kontrakter indregnes og måles som en hensættelse. Standarden introducerer begrebet tabsgivende kontrakter, som i standarden defineres som kontrakter, hvor de uundgåelige omkostninger ved opfyldelse af forpligtelserne overstiger de forventede økonomiske fordele. Med andre ord kan de forventede negative konsekvenser af sådanne kontrakter (kontrakter, der udføres, men som ikke er tabsgivende) ikke indregnes som en hensættelse. IAS 37 foreskriver, at uundgåelige omkostninger i henhold til en kontrakt skal repræsentere “de mindste nettoomkostninger ved at træde ud af kontrakten”. Sådanne uundgåelige omkostninger skal måles til det laveste af følgende beløb: omkostninger til opfyldelse af kontrakten eller kompensation eller sanktioner som følge af manglende opfyldelse af kontrakten.

Hensættelser til omstruktureringsomkostninger indregnes kun, når de generelle indregningskriterier for hensættelser er opfyldt. En faktisk forpligtelse til at omstrukturere opstår kun, når en virksomhed har en detaljeret formel plan for omstruktureringen, der som minimum identificerer: den pågældende virksomhed eller del af virksomheden, de vigtigste berørte lokaliteter, det omtrentlige antal ansatte, der skal kompenseres for opsigelse som følge af omstruktureringen, de udgifter, der vil være nødvendige for at gennemføre omstruktureringen, samt oplysninger om, hvornår planen skal gennemføres.

Dertil kommer, at indregningskriterierne også kræver, at virksomheden skal have skabt en berettiget forventning hos dem, der er berørt af omstruktureringen, om, at den rent faktisk vil gennemføre omstruktureringen ved at begynde at gennemføre planen eller ved at bekendtgøre dens hovedtræk over for dem, der er berørt af den. Indtil begge de nævnte betingelser er opfyldt, kan en omstruktureringshensættelse således ikke foretages på grundlag af begrebet konstruktiv forpligtelse.

I praksis er det i betragtning af de strenge kriterier i IAS 37 mere sandsynligt, at omstruktureringsomkostninger vil kunne indregnes, når de faktisk er afholdt i et efterfølgende regnskabsår. Kun direkte udgifter, der opstår som følge af omstruktureringer, bør hensættes. Sådanne direkte udgifter skal både nødvendigvis være afholdt i forbindelse med omstruktureringen og ikke være forbundet med virksomhedernes igangværende aktiviteter.

Sådan vil en hensættelse til omstrukturering ikke omfatte omkostninger som omkostninger til omskoling eller flytning af virksomhedens nuværende medarbejdere eller omkostninger til markedsføring eller investeringer i nye systemer og distributionsnetværk (sådanne udgifter er kategorisk udelukket i henhold til standarden, da de anses for at være udgifter i forbindelse med virksomhedens fremtidige forretningsførelse og således ikke er forpligtelser i forbindelse med omstruktureringsprogrammet).

Også identificerbare fremtidige driftstab frem til datoen for en egentlig omstrukturering skal ikke medtages i hensættelsen til omstrukturering (medmindre de vedrører en tabsgivende kontrakt).

I overensstemmelse med de generelle målingsprincipper vedrørende hensættelser, der er beskrevet i standarden, forbyder den specifikke vejledning i IAS 37 vedrørende omstrukturering endvidere, at der tages højde for eventuelle gevinster ved forventet afhændelse af aktiver ved måling af en hensættelse til omstrukturering, selv om salget af aktiverne er planlagt som en del af omstruktureringen.

En ledelsesbeslutning eller en bestyrelsesbeslutning om omstrukturering truffet før balancedagen giver ikke automatisk anledning til en faktisk forpligtelse på balancedagen, medmindre virksomheden inden balancedagen enten er begyndt at gennemføre omstruktureringsplanen eller har meddelt hovedtrækkene i omstruktureringsplanen til dem, der er berørt af den, på en tilstrækkelig specifik måde til, at der er skabt en berettiget forventning hos dem.

Eksempler på begivenheder, der kan falde ind under definitionen af omstrukturering, er:

• En grundlæggende omorganisering af en virksomhed, der har en væsentlig indvirkning på arten og fokus for virksomhedens aktiviteter;
• Drastiske ændringer i ledelsesstrukturen – for eksempel at gøre alle funktionelle enheder selvstændige;
• Flytning af virksomheden til en mere strategisk placering eller et mere strategisk sted ved at flytte hovedkvarteret fra et land eller en region til et andet, og
• Hvis visse andre betingelser er opfyldt, salg eller ophør af en forretningsgren, således at en omstrukturering kan betragtes som en ophørt aktivitet i henhold til IFRS 5.