Co je to rezerva? IFRS, přesněji IAS 37, definuje rezervu jako závazek s nejistým načasováním nebo výší. To znamená, že podle tohoto standardu se za rezervy považují ty závazky, u nichž je nejistá částka nebo načasování výdajů. Zatímco závazek je ve stejném standardu definován jako: současný závazek jako výsledek vypořádání minulých událostí, u něhož se očekává, že prakticky vyústí v odliv zdrojů – nebo platbu.

Klíčová zásada, na standardu jasně nařizuje, že, rezerva by měla být uznána pouze tehdy, když existuje závazek (viz výše uvedená definice o závazku.)

Pokud se pohybujete v oblasti účetnictví klidně dlouho, možná jste zjistili, že tolik rezerv v účetní závěrce. Mnohé z těchto rezerv jsou podle IFRS zjevně nepřípustné. IAS 37.14 říká, že: účetní jednotka musí vykázat rezervu tehdy a pouze tehdy, pokud současný závazek vznikl v důsledku minulé události, platba je pravděpodobná (pravděpodobnější než ne) a částku lze spolehlivě odhadnout. V tomto příspěvku upozorním na pojmy a definice, které se vztahují k rezervám a které uvádí IAS 37. Nakonec uvedu i dvanáct charakteristik tohoto standardu. Čtěte dále…

Přestože je oceňování závazků obecně jednoduché, některé z nich se kvůli nejistotám oceňují obtížně. Nejistoty týkající se toho, zda závazek existuje, jaká část aktiv účetní jednotky bude potřebná k jeho vypořádání a kdy k vypořádání dojde, mohou ovlivnit to, zda, kdy a v jaké výši bude závazek vykázán v účetní závěrce.

MAS 37 nabízí podrobný návod k tématu rezerv. Standard podrobně vysvětluje každé z klíčových slov v definici pojmu „rezerva“.

Současný závazek – Standard zastává názor, že téměř ve všech případech bude jasné, kdy současný závazek existuje. Pojem závazek ve standardu zahrnuje nejen právní závazek (např. vyplývající ze smlouvy nebo právních předpisů), ale také mimosmluvní závazek. Vysvětluje, že mimosmluvní závazek existuje tehdy, když účetní jednotka na základě zavedeného vzorce minulé praxe nebo stanovené politiky vytvořila oprávněné očekávání, že přijme určité povinnosti.

Mimořádná událost – Musí existovat nějaká minulá událost, která vyvolala současný závazek – například havarijní únik ropy. Účetní rezervu nelze vytvořit v očekávání budoucí události. Účetní jednotka také nesmí mít žádnou reálnou alternativu k vypořádání závazku způsobeného touto událostí.

Pravděpodobný odliv zdrojů představujících ekonomické užitky – Aby rezerva splňovala podmínky pro uznání, je nezbytné, aby se nejednalo pouze o současný závazek vykazující účetní jednotky, ale také aby bylo pravděpodobné, že odliv zdrojů představujících užitky použité k vypořádání závazku skutečně nastane. Pro účely tohoto standardu je pojem „pravděpodobný“ definován jako „pravděpodobnější než nepravděpodobný“. – V poznámce pod čarou ke standardu je uvedeno, že tento výklad pojmu „pravděpodobný“ se nemusí nutně vztahovat na jiné IAS.

Spolehlivý odhad závazku – IAS 37 uznává, že používání odhadů je při sestavování účetní závěrky běžné, a naznačuje, že pomocí rozsahu možných výsledků bude účetní jednotka obvykle schopna provést odhad závazku, který bude dostatečně spolehlivý pro použití při uznání rezervy. Pokud však nelze provést spolehlivý odhad, žádný závazek se nevykáže.

Důležité rysy rezerv podle IFRS

Tady jsou důležité rysy rezerv vysvětlené v IAS 37:

U všech odhadovaných závazků, které jsou zahrnuty do definice rezerv, by částka, která má být zaúčtována a vykázána ve výkazu o finanční situaci, měla být k datu sestavení výkazu o finanční situaci nejlepším odhadem částky výdajů, které budou nutné k vypořádání závazku. Tato částka se často označuje jako „očekávaná hodnota“ závazku, kterou lze operativně definovat jako částku, kterou by účetní jednotka v současné době zaplatila buď za vypořádání skutečného závazku, nebo za poskytnutí protiplnění třetí straně za jeho převzetí (např,

Pro odhadované závazky, které se skládají z velkého počtu relativně malých, podobných položek, lze pro výpočet souhrnné očekávané hodnoty použít vážení podle pravděpodobnosti výskytu; to se často používá například pro výpočet „naběhlých záručních rezerv“.

Pro ty odhadované závazky, které se skládají pouze z několika diskrétních závazků, lze pro ocenění závazku použít nejpravděpodobnější výsledek – pokud existuje řada výsledků s přibližně podobnou pravděpodobností. Pokud však možné výsledky zahrnují částky mnohem větší (a menší), než je nejpravděpodobnější, může být nutné vyčíslit větší částku – pokud existuje významná pravděpodobnost, že bude nutné vypořádat větší závazek.

Při stanovení nejlepšího odhadu rezervy je třeba vzít v úvahu „rizika a nejistoty“ spojené s událostmi a okolnostmi. Jak však standard důrazně upozorňuje, nejistota by neměla sloužit k ospravedlnění tvorby nadměrných rezerv nebo záměrného nadhodnocení závazků.

MAS 37 se rovněž zabývá použitím současné hodnoty nebo diskontováním. Diskontování je vyžadováno, pokud by jeho efekt byl významný, ale může být ignorováno, pokud je jeho efekt nevýznamný. Rezervy, jejichž splatnost se odhaduje na vzdálenější budoucnost, je tedy třeba diskontovat více než rezervy splatné v současnosti. Z praktického hlediska by měly být diskontovány všechny rezervy kromě triviálních, pokud není známo jejich načasování (což činí diskontování výpočetně nemožným).

MAS 37 objasňuje, že použitá diskontní sazba by měla být v souladu s odhadem peněžních toků. To znamená, že pokud odhadovaná částka, která má být vyplacena, odráží jakoukoli inflaci cen, která se očekává mezi datem výkazu o finanční situaci a datem konečného vypořádání odhadovaného závazku, pak by měla být použita nominální diskontní sazba.

Budoucí události, které mohou ovlivnit částku potřebnou k vypořádání závazku, by se měly promítnout do výše rezervy, pokud existuje dostatečný objektivní důkaz, že takové budoucí události skutečně nastanou. Například: Pokud se účetní jednotka domnívá, že náklady na sanaci areálu závodu na konci jeho životnosti budou sníženy budoucími technologickými změnami, měla by částka vykázaná jako rezerva na náklady na sanaci odrážet přiměřený odhad snížení nákladů v důsledku jakýchkoli očekávaných technologických změn. IFRIC 1 nařizuje, aby změny v rezervách na likvidaci byly uznány prospektivně – změnou budoucích odpisů).

Zisky z očekávaného vyřazení aktiv by neměly být brány v úvahu při stanovení výše rezervy (a to ani v případě, že očekávané vyřazení úzce souvisí s událostí, která vedla ke vzniku rezervy).

Úhrady od jiných stran by měly být při výpočtu rezervy zohledněny pouze v případě, že je prakticky jisté, že úhrada bude přijata.

Změny v rezervách by měly být zvažovány ke každému datu výkazu o finanční situaci a rezervy by měly být upraveny tak, aby odrážely aktuální nejlepší odhad. Pokud se po přezkoumání ukáže, že již není pravděpodobné, že k vypořádání závazku bude nutný odliv ekonomických zdrojů, pak by rezerva měla být zrušena prostřednictvím výsledku hospodaření běžného období.

Použití rezervy má být omezeno na účel, pro který byla původně vykázána. Například rezervu na demontáž zařízení nelze použít k absorpci nároků na znečištění životního prostředí nebo záručních plateb. Pokud by byl náklad započítán proti rezervě, která byla původně uznána pro jiný účel, došlo by ke kamufláži dopadu obou rozdílných událostí, což by zkreslilo výsledek hospodaření a mohlo by představovat podvod ve finančním výkaznictví.

Neměly by být uznány rezervy na budoucí provozní ztráty. To standard výslovně zakazuje, protože budoucí provozní ztráty nesplňují definici závazku k datu výkazu o finanční situaci (jak je definován ve standardu) a obecná kritéria pro uznání stanovená ve standardu.

Současné závazky z nevýhodných smluv by měly být uznány a oceněny jako rezerva. Standard zavádí pojem zatěžující smlouvy, které definuje jako smlouvy, u nichž nevyhnutelné náklady na splnění závazků převyšují očekávané ekonomické užitky. Jinými slovy, očekávané negativní důsledky takových smluv (realizovatelné smlouvy, které nejsou zatěžující) nelze vykázat jako rezervu. IAS 37 nařizuje, aby nevyhnutelné náklady vyplývající ze smlouvy představovaly „nejmenší čisté náklady na ukončení smlouvy“. Takové nevyhnutelné náklady by měly být oceněny nižší z těchto částek: náklady na splnění smlouvy nebo jakákoli kompenzace nebo penále vyplývající z nesplnění smlouvy.

Odpisy na restrukturalizační náklady se vykazují pouze tehdy, jsou-li splněna obecná kritéria pro vykazování rezerv. Mimosmluvní závazek k restrukturalizaci vzniká pouze tehdy, pokud má účetní jednotka podrobný formální plán restrukturalizace, který identifikuje alespoň: dotčený podnik nebo jeho část, hlavní dotčená místa, přibližný počet zaměstnanců, kteří by museli být odškodněni za ukončení pracovního poměru v důsledku restrukturalizace, výdaje, které by byly nutné k provedení restrukturalizace, a informace o tom, kdy má být plán realizován.

Kromě toho kritéria pro uznání také vyžadují, aby účetní jednotka vzbudila u těch, kterých se restrukturalizace týká, oprávněné očekávání, že restrukturalizaci skutečně provede, a to tím, že začne tento plán realizovat nebo oznámí jeho hlavní rysy těm, kterých se týká. Dokud tedy nejsou splněny obě právě zmíněné podmínky, nelze rezervu na restrukturalizaci vytvořit na základě konceptu mimosmluvního závazku.

V praxi je vzhledem k přísným kritériím IAS 37 pravděpodobnější, že náklady na restrukturalizaci budou uznány, až když skutečně vzniknou v následujícím období. Rezervy by měly být tvořeny pouze na přímé výdaje vyplývající z restrukturalizace. Tyto přímé výdaje by měly být jednak nezbytně vynaloženy na restrukturalizaci, jednak by neměly být spojeny s probíhajícími činnostmi účetní jednotky.

Takto by rezerva na restrukturalizaci neměla zahrnovat takové náklady, jako jsou náklady na rekvalifikaci nebo přemístění stávajících zaměstnanců účetní jednotky nebo náklady na marketing či investice do nových systémů a distribučních sítí (takové výdaje jsou standardem kategoricky vyloučeny, neboť jsou považovány za výdaje související s budoucím provozováním činnosti účetní jednotky, a tudíž nejsou závazky souvisejícími s restrukturalizačním programem).

Také identifikovatelné budoucí provozní ztráty do data skutečné restrukturalizace nemají být zahrnuty do rezervy na restrukturalizaci (pokud se netýkají nevýhodné smlouvy).

V souladu s obecnými zásadami oceňování týkajícími se rezerv uvedenými ve standardu navíc specifický návod v IAS 37 týkající se restrukturalizace zakazuje při oceňování rezervy na restrukturalizaci zohledňovat jakékoli zisky z očekávaného prodeje aktiv, a to i v případě, že se prodej aktiv předpokládá jako součást restrukturalizace.

Rozhodnutí vedení nebo rozhodnutí představenstva o restrukturalizaci přijaté před datem sestavení výkazu o finanční situaci nezakládá automaticky mimosmluvní závazek k datu sestavení výkazu o finanční situaci, pokud účetní jednotka před datem sestavení výkazu o finanční situaci buď nezahájila realizaci plánu restrukturalizace, nebo neoznámila hlavní rysy plánu restrukturalizace osobám, kterých se plán týká, dostatečně konkrétním způsobem, aby v nich vyvolala oprávněné očekávání.

Příklady událostí, které mohou spadat pod definici restrukturalizace, jsou následující:

• Zásadní reorganizace účetní jednotky, která má podstatný vliv na povahu a zaměření její činnosti;
• Drastické změny ve struktuře řízení – například osamostatnění všech funkčních jednotek;
• Přemístění podniku do strategičtější lokality nebo místa přemístěním sídla z jedné země nebo regionu do jiné; a
• Pokud jsou splněny určité další podmínky, prodej nebo ukončení činnosti, takže restrukturalizace by mohla být považována za ukončenou činnost podle IFRS 5.